朱云
中國石油天然氣運輸公司沙漠運輸公司
一、經(jīng)濟(jì)效益審計的內(nèi)涵。
經(jīng)濟(jì)效益審計是以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，將公司財務(wù)審計和業(yè)務(wù)審計的有機(jī)融合在一起，但又與財務(wù)審計有著很大區(qū)別，高于財務(wù)審計的一種新的審計項目。
1、財務(wù)審計與效益審計的區(qū)別。財務(wù)審計的主要職能是查錯糾弊，其關(guān)注的重點是生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果的真實性、合規(guī)性和合法性；而經(jīng)濟(jì)效益審計則更側(cè)重于對生產(chǎn)經(jīng)營活動過程的控制和管理咨詢，屬于事前審計、事中審計的范疇。財務(wù)審計的內(nèi)容主要是財務(wù)收支及經(jīng)營成果的考核，而效益審計是對傳統(tǒng)審計的一大挑戰(zhàn)，是對傳統(tǒng)審計方式在時間和空間上的拓展，它改變了以往審計對象、審計范圍和審計評價標(biāo)準(zhǔn)以及審計評價主體。這些挑戰(zhàn)歸納起來有以下幾點：（1）審計對象、范圍突破了傳統(tǒng)方式下對會計資料以及與會計活動相關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)活動的限制，效益審計的對象范圍拓展到被審計對象的方方面面；（2）審計評價標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行效益審計評價的重要依據(jù)，其復(fù)雜程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)審計環(huán)境下的評價標(biāo)準(zhǔn)；（3）對審計主體的挑戰(zhàn)，綜合性是效益審計的主要特色，它突破了以往會計主體的單一性，它不僅僅是對會計主體財務(wù)方面的評價，而是對一個主體進(jìn)行綜合評價；（4）對評價的主體審計來講，也突破了以往審計主體就是審計部門和審計人員這樣一個簡單的概念，而是在審計機(jī)構(gòu)組織的領(lǐng)導(dǎo)下，在進(jìn)行具體的審計項目過程中需要聘請或者召集由多個學(xué)科或多方面人才組成的團(tuán)體進(jìn)行評價。
2、效益審計的內(nèi)涵。由此看來，效益審計應(yīng)當(dāng)是突破財務(wù)審計的局限，滲透到生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程，對戰(zhàn)略、決策和業(yè)務(wù)執(zhí)行的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督和控制，更好的發(fā)揮出效益審計優(yōu)化決策、防范風(fēng)險、提升效益的一種新的審計方法。它必須以績效考核為手段、為依據(jù)。總的來說大致分為三個層次：（1）解釋經(jīng)濟(jì)行為及其機(jī)制存在的缺陷或者薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)管理者健全制度，糾正不當(dāng)行為，減少損失浪費。這是效益審計的初級階段（2）評價經(jīng)濟(jì)行為及其結(jié)果，幫助管理者明確經(jīng)濟(jì)行為的合理性及其原因所在，使管理者對本單位管理現(xiàn)狀和未來發(fā)展方向有著清醒地認(rèn)識。（3）聯(lián)系宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、外部市場變化動態(tài)和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的價值趨向，為被審計對象盡可能好的經(jīng)濟(jì)效益提出具有建設(shè)性的意見，促成良好的經(jīng)濟(jì)效益的實現(xiàn)。這是效益審計的最高階段。
二、經(jīng)濟(jì)效益審計的內(nèi)容。
效益審計的內(nèi)容主要有幾種類型？主要解決哪些方面的問題？只有搞清楚效益審計審什么，其審計內(nèi)容的基本范疇是什么，才能與傳統(tǒng)審計相區(qū)別，從而更加準(zhǔn)確地理解效益審計的概念，準(zhǔn)確把握效益審計目標(biāo)，更好的開展好效益審計。陳良華教授認(rèn)為，整個企業(yè)管理其實就是價值管理。銷售、市場、財務(wù)、生產(chǎn)管理等都是圍繞實現(xiàn)營銷戰(zhàn)略支撐的職能活動。價值管理除了財務(wù)管理以外還需要幾乎整個企業(yè)所有部門的管理活動作支撐。要增加企業(yè)價值，就要求企業(yè)經(jīng)營者注重影響企業(yè)長期發(fā)展的驅(qū)動要素，平衡不同利益相關(guān)者的關(guān)系，實現(xiàn)共贏，以維護(hù)企業(yè)的生命力。效益審計的核心目的就是要幫助企業(yè)增加價值。因此 筆者認(rèn)為效益審計的內(nèi)容可歸納為五個方面：
1、涉及資金方面效益審計內(nèi)容
效益審計的這類內(nèi)容主要是圍繞單位或項目的資金使用情況進(jìn)行的效益審計評價。這是效益審計最基本的一個方面。重點是圍繞被審計項目的資金是否節(jié)約，經(jīng)濟(jì)效益如何來考核評價被審計事項。如大型投資項目的預(yù)算情況，資金節(jié)約情況，有無損失浪費情況，投資回報情況的評價。對企業(yè)而言就是企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營效益和業(yè)績情況等。這部分效益審計內(nèi)容的特點一般直接以貨幣價值形態(tài)為單位尺度來衡量評價被審計項目的效益情況，運用的審計資料主要是財務(wù)資料。這方面的審計內(nèi)容是當(dāng)前效益審計的重點內(nèi)容。
2、涉及管理控制方面效益審計內(nèi)容
這類效益審計內(nèi)容主要涉及部門單位或?qū)徲嬳椖抗芾矸矫娴男б鏍顩r。如管理系統(tǒng)是否健全，財務(wù)信息質(zhì)量、內(nèi)部控制系統(tǒng)和責(zé)任機(jī)制是否健全，有無健全有效的內(nèi)部管理制度，管理是否科學(xué)，有無管理漏洞等等。也就是從管理角度來考察被審計項目的效益狀況。其特點是，效益狀況不以貨幣價值方式來評價其管理效益狀況，但可能用其他量化指標(biāo)來衡量，如“時間”和“空間”、“產(chǎn)量”、“工作量”等非貨幣價值表示的效率、效果指標(biāo)來衡量。
3、涉及管理服務(wù)質(zhì)量方面效益審計內(nèi)容
這類效益審計的內(nèi)容主要涉及管理部門提供的服務(wù)狀況。隨著以人為本的理念深入，這部分的審計內(nèi)容也將更加豐富。這類效益審計內(nèi)容的評價重點不主要是經(jīng)濟(jì)效益問題，而更關(guān)注的是服務(wù)效果問題。如塔里木沙漠運輸公司的工作效益，就不只是經(jīng)濟(jì)效益問題，還有管理服務(wù)方面的內(nèi)容，如何使用戶滿意是解決企業(yè)長期競爭力的一個關(guān)鍵因素。其結(jié)果體現(xiàn)的是一種管理和服務(wù)。
4、涉及人力資源方面效益審計內(nèi)容
最高審計機(jī)關(guān)國際組織于1986年在澳大利亞悉尼市召開的第十二屆代表大會上發(fā)表的《關(guān)于效益審計、國營（公營）企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中對開展人力資源審計工作已有論述：“人力資源的利用是決定任何國有（公營）部門的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的關(guān)鍵因素。人力資源通常是構(gòu)成經(jīng)營成本的主要因素，必須特別注意加以控制”。還指出：“人力資源利用審計是近期才確立的一個效益審計工作的領(lǐng)域，而它將得到進(jìn)一步發(fā)展”。因此，針對人力資源領(lǐng)域進(jìn)行探討，對提高效益審計工作質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實意義。
人力資源審計是效益審計的組成部分?！八哂衅渌Y源不具備的特征（特別是其能動性），對它的管理與使用就顯得更加復(fù)雜與困難。從這個意義來看，人力資源的開發(fā)與管理成為管理的首要任務(wù)”。因此，要對其進(jìn)行效益審計。人力資源審計的核心內(nèi)容仍然是從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面檢查有關(guān)部門人力資源的使用管理情況。合理有效地配置好、使用好人力資源將會與其他資源共同產(chǎn)生更大的效益。因此，從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面檢查人力資源使用、管理情況也就成為效益審計的主要內(nèi)容。
5、組織質(zhì)量管理方面效益審計內(nèi)容
組織質(zhì)量方面審計，對我們來講還是個處女地。但從績效審計的完整內(nèi)容構(gòu)成看也是不可缺少的。通過對領(lǐng)導(dǎo)干部實現(xiàn)管理目標(biāo)的組織設(shè)計是否合理、組織功能是否科學(xué)有效的檢查，也可使領(lǐng)導(dǎo)干部的管理效益得到大力改善。通過審計促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部對自身組織意識進(jìn)行變革，對完成工作的組織方式的重新設(shè)計，對完成任務(wù)的工作流程進(jìn)行“再造”，會大大提高被審計單位的工作效益，從而達(dá)到促進(jìn)管理，減少資源浪費，提高管理水平的目的。
三、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計的評價指標(biāo)體系
企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，在很大程度上取決于企業(yè)對環(huán)境的適應(yīng)能力，有賴于先進(jìn)管理理論的指導(dǎo)，取決于企業(yè)的經(jīng)營是否能使顧客滿意，是否注重生產(chǎn)過程及顧客創(chuàng)新，是否注重內(nèi)部經(jīng)營效益的提高，是否注重職員的滿意程度和綜合素質(zhì)的提高，為此，筆者認(rèn)為：企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的評價體系包括四個方面：
1、財務(wù)指標(biāo)體系。
財務(wù)指標(biāo)體系是所有指標(biāo)體系中的核心。目前對財務(wù)指標(biāo)體系進(jìn)行分析的方法很多，在國際上運用比較廣泛的有杜邦財務(wù)分析體系和沃爾比重評分法。
杜邦財務(wù)分析體系是利用個財務(wù)指標(biāo)間的內(nèi)在關(guān)系，對企業(yè)綜合經(jīng)營理財及經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行系統(tǒng)分析評價的方法。它是以凈資產(chǎn)收益率為核心，通過研究彼此間的依存制約關(guān)系，從而揭示企業(yè)的獲利能力及其前因后果。
沃爾比重評分法則解決了財務(wù)比率計算出來以后，是偏高還是偏低，在市場競爭中是優(yōu)還是劣的問題。20世紀(jì)初亞歷山大.沃爾出版了《信用晴雨表研究》和《財務(wù)報表比率分析》等著作。在著作中，他提出了信用能力指數(shù)的這個概念，將流動比率、產(chǎn)權(quán)比率、固定資產(chǎn)比率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、自有資金周轉(zhuǎn)率等七項財務(wù)比率用線性關(guān)系結(jié)合起來，并分別給定各自的分?jǐn)?shù)比重，然后通過與標(biāo)準(zhǔn)比率進(jìn)行比較，確定各項指標(biāo)的得分及總體指標(biāo)的累計分?jǐn)?shù)，從而對企業(yè)的信用水平做出評價。
在我國，目前主要采用的是 1999年7月，財政部、經(jīng)貿(mào)委、人事部、國家計委聯(lián)合頒布的《國有資本金效績評價規(guī)則》和《國有資本金效績評價操作細(xì)則》。這是一套適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的國有資本金效績評價體系。該體系參照了國際上通行的做法，以凈資產(chǎn)收益率為主體指標(biāo)，通過對企業(yè)一定經(jīng)營期間的資產(chǎn)運營、財務(wù)受益、盈利能力、發(fā)展?jié)摿Φ冗M(jìn)行定量和定性的分析，對企業(yè)經(jīng)營成果和經(jīng)營風(fēng)險做出了真實、客觀、公正的綜合評價。該指標(biāo)體系有基本指標(biāo)、修正指標(biāo)、評議指標(biāo)三個層次組成，實現(xiàn)了多因素互補和逐級遞進(jìn)修正，定性分析和定量分析相結(jié)合，全面評價企業(yè)財務(wù)效益，資產(chǎn)管理水平，經(jīng)營風(fēng)險和持續(xù)發(fā)展能力，綜合反映了企業(yè)的真實業(yè)績，制定和頒布了分年度評價標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價有了統(tǒng)一的度量衡。
2、客戶指標(biāo)體系。
客戶關(guān)系管理的目的就是通過不斷提高客戶滿意度，擴(kuò)大企業(yè)市場占有份額，實現(xiàn)盡可能多的利潤，從而實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。由此看來，客戶方面的業(yè)績評價指標(biāo)應(yīng)包括以下幾個方面：客戶滿意度，不斷取得新客戶、留住老客戶的人數(shù)，市場占有份額和客戶利潤率。
3、業(yè)務(wù)流程指標(biāo)體系。
業(yè)務(wù)流程方面的衡量方法所重視的是客戶滿意程度和實現(xiàn)組織影響最大的那些過程。評價指標(biāo)有：生產(chǎn)效率、設(shè)備效率和售后服務(wù)等。注重內(nèi)部經(jīng)營過程中的創(chuàng)新，為獲得長期的好的財務(wù)指標(biāo)，要求企業(yè)創(chuàng)造新的產(chǎn)品和服務(wù)，以滿足現(xiàn)有和未來目標(biāo)客戶的要求，這些過程能夠創(chuàng)造未來企業(yè)的價值，推動未來企業(yè)的財務(wù)績效。當(dāng)然，管理好現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營過程或者挖掘潛力以招徠新的客戶類型，這種能力對于未來企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)績來說，更為重要。
4、職員指標(biāo)體系。
這是為企業(yè)長期的成長和改善所設(shè)立的人力資源方面的指標(biāo)體系。這方面的評價指標(biāo)包括：職員的能力指數(shù)、職員對本企業(yè)的滿意度、職員對工作的勝任能力指數(shù)、以及職員建議的能力指數(shù)。通過這些指標(biāo)，使企業(yè)的管理者和職員明白，只有不斷的學(xué)習(xí)新知識和新技能，才能提高自身的素質(zhì)，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)營環(huán)境，提高自身的工作勝任能力，使客戶滿意、股東滿意，最終實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
5、設(shè)計指標(biāo)體系時應(yīng)考慮的因素。
在與國資委的考核指標(biāo)一致的基礎(chǔ)上，還要考慮企業(yè)自身的具體情況，企業(yè)具體情況很多，但是對經(jīng)濟(jì)效益考核影響最大的有兩個因素：
（1）企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者考慮企業(yè)核心能力、可用資源、市場機(jī)會的基礎(chǔ)上，將企業(yè)使命與外部因素結(jié)合起來而制定的企業(yè)長期發(fā)展目標(biāo)，效益評價工作必須有助于企業(yè)長期目標(biāo)的實現(xiàn)，指標(biāo)體系的設(shè)計要有利于企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的形成，如財務(wù)指標(biāo)的設(shè)置不能放在短目標(biāo)的實現(xiàn)，指標(biāo)體系的設(shè)計要有利于企業(yè)長期利潤的最大化，要用發(fā)展的眼光去分析影響企業(yè)利潤增減和競爭能力的因素，把財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)有機(jī)的結(jié)合起來。企業(yè)結(jié)合自身的特點和面對的市場環(huán)境及目標(biāo)客戶群體，制定公司的戰(zhàn)略目標(biāo)然后將業(yè)績指標(biāo)體系按照組織層級進(jìn)行分解，直到分解到每一位職工和干部，即所謂“橫向到邊縱向到底”，所謂“千斤重?fù)?dān)眾人挑、人人肩上有指標(biāo)”。通過這種分解企業(yè)的戰(zhàn)略和業(yè)績考核指標(biāo)才能轉(zhuǎn)化為每一位干部員工具體負(fù)責(zé)任的指標(biāo)，轉(zhuǎn)化為每一位干部員工的日常工作。但值得注意的是：分解過程是一個自上而下、自下而上的溝通過程。實際上，如果各下級單位負(fù)責(zé)人在了解了比自己作業(yè)范圍更為廣泛的戰(zhàn)略實施計劃后，他一般會在企業(yè)戰(zhàn)略和業(yè)績考核指標(biāo)的框架下自行制定本單位的績效考核指標(biāo)。這一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)指標(biāo)與單位和個人的報酬掛鉤，個人的業(yè)績考核指標(biāo)唯有如此，企業(yè)的戰(zhàn)略才能貫徹，企業(yè)的業(yè)績考核目標(biāo)才能落實。（2）企業(yè)的預(yù)算管理。預(yù)算管理作為企業(yè)內(nèi)部管理控制的一種方法是對企業(yè)下一年度乃至今后幾年在資金安排、投資決策、人力資源等方面進(jìn)行的總體規(guī)劃，推行全面預(yù)算，將經(jīng)營目標(biāo)落實到整個利潤中心，并層層分解，最終落實到每一個責(zé)任人、每一個月的經(jīng)營上。這樣不僅使管理者對自身業(yè)務(wù)有較清醒的長遠(yuǎn)的認(rèn)識，還能從背離預(yù)算的程度上去發(fā)現(xiàn)問題，并及時加以解決。預(yù)算管理是一種動態(tài)的過程，它包括預(yù)算的制定、評價和考核，預(yù)算的編制就是將企業(yè)及其各部門、基層單位的績效考核指標(biāo)體系用預(yù)算表格重新表述，編制業(yè)績考核指標(biāo)可以看作是預(yù)算的一部分，非財務(wù)指標(biāo)作為預(yù)算動因，不僅是預(yù)算編制的約束條件，是預(yù)算審核監(jiān)督和調(diào)整的參照系，而且還是預(yù)算編制過程中上下級之間計價和還價的關(guān)鍵。如果說企業(yè)及其每一個部門、層級或單位都必須編制一張業(yè)績考核指標(biāo)體系表，那么，企業(yè)的每一個部門、層級或單位都必須編制一張預(yù)算。因此，預(yù)算管理與業(yè)績評價相結(jié)合，既有利于預(yù)算的執(zhí)行，也可讓員工明確工作目標(biāo)，從而實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
總之，在科學(xué)技術(shù)不斷進(jìn)步、競爭日趨激烈的今天，探索由傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計逐步向效益審計轉(zhuǎn)變，對正確有效的評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，幫助企業(yè)提升企業(yè)價值，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，使內(nèi)部審計的作用得到更好的發(fā)揮具有十分深遠(yuǎn)的意義和作用。
