馮樹軍
中冶集團華冶資源開發(fā)有限責(zé)任公司
經(jīng)濟效益是以盡量少的勞動消耗和勞動占用，取得盡可能多的符合社會需要的勞動成果。施工企業(yè)工程項目效益審計就是對工程項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審計，也就是人們通常所說的3E審計。近些年來，建筑市場競爭激烈，施工企業(yè)普遍采取降低定額取費、壓價讓利、帶資墊資等方式中標工程項目。由于中標工程多處于微利或保本狀態(tài)，給施工企業(yè)帶來了巨大的經(jīng)營風(fēng)險。施工企業(yè)要全面提高整體競爭能力和實力，必須不斷地提升企業(yè)的獲利能力。否則，就難以在市場競爭中立足，甚至危及到企業(yè)的最終生存。作為企業(yè)內(nèi)部相對比較獨立的審計部門運用一定的程序和專門的方法，通過對工程項目的效益進行審計，可以對工程項目效益水平作出實事求是的鑒證與評價，提出有價值的管理建議，促進施工企業(yè)的經(jīng)濟效益和管理水平的不斷提高。因此，“工程項目效益審計”已逐漸成為施工企業(yè)防范和化解經(jīng)營風(fēng)險的重要手段并得到業(yè)內(nèi)人士的廣泛認同。要做好施工企業(yè)工程項目效益審計，筆者認為應(yīng)重點從以下幾方面入手：
一、做好工程項目效益審計的準備工作
施工企業(yè)工程項目審計不同于生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟效益審計，工程項目往往遠離公司基地且施工領(lǐng)域復(fù)雜往往出現(xiàn)跨行業(yè)施工的情況，審計成本較高。認真做好審計項目的準備工作十分必要。
1、了解工程合同的簽定階段的情況。從工程的招投標、中標簽約，中標后合同價款的預(yù)算分解，并與本公司或本行業(yè)類似合同價款比較，了解中標單價的高低。對合同相關(guān)條款做進一步了解，識別出對我方不利的條款或存在重大風(fēng)險條款。
2、了解項目的基本情況。通過總公司的人力資源部門和經(jīng)營管理等部門了解項目的業(yè)務(wù)性質(zhì)，機構(gòu)設(shè)置，人員的配備，員工素質(zhì),項目部在工程管理、設(shè)備物資的管理，內(nèi)部控制制度的建立，以及防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊的能力。經(jīng)營目標完成情況和為完成經(jīng)營目標制定的控制措施。使用協(xié)作隊伍的，應(yīng)對協(xié)作隊伍的資質(zhì)、施工能力進行初步了解。
3、了解工程項目的履約情況。從總公司的相關(guān)部門和企業(yè)內(nèi)部刊物了解工程的形象進度、工程質(zhì)量、安全狀況等情況并與施工計劃進行比較，尋找影響工程進度、工程質(zhì)量和安全狀況的因素；了解顧客對該工程項目的滿意程度并加以分析。
4、了解業(yè)主結(jié)算、付款情況。通過該項目上報的財務(wù)報告，了解與業(yè)主的簽證、結(jié)算及付款情況，對該工程項目的資金運作，經(jīng)營效益等情況有個初步的了解。
二、編制工程項目效益審計計劃，擬訂審計方案
通過審計項目的前期準備工作，在對工程項目的基本情況有一個初步了解基礎(chǔ)上，編制工程項目效益審計計劃，擬訂工程項目效益審計方案。工程項目效益審計計劃是對具體審計項目實施的全過程所作的綜合安排。工程項目效益審計方案是對具體審計項目的程序及時間所作出的詳細安排。工程項目效益審計計劃在執(zhí)行過程中，情況會不斷發(fā)生變化，常常會產(chǎn)生預(yù)期計劃與實際不一致的情況，因此，對工程項目效益審計計劃和工程項目效益審計方案的補充、修訂貫穿于整個審計過程。
工程項目效益審計計劃包括：審計目的、審計范圍及審計策略；重要會計問題及重點審計領(lǐng)域；審計小組的構(gòu)成和審計時間的分配；對專家和外部審計工作成果的利用。工程項目效益審計方案包括：具體審計目的，具體方法和程序，預(yù)定的執(zhí)行人和執(zhí)行日期。由于被審計項目的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，審計項目負責(zé)人可以根據(jù)審計工作的復(fù)雜程度確定工程項目效益審計計劃和工程項目效益審計方案內(nèi)容的繁簡程度。
三、根據(jù)現(xiàn)場實際情況調(diào)整審計方案
目前，各施工單位涉及施工領(lǐng)域繁多，審計人員不可能成為所有領(lǐng)域的專家，通過實地查看被審計項目的施工生產(chǎn)場所和設(shè)施，可以幫助審計人員了解被審計項目的經(jīng)營特征和施工工藝；通過審計人員與項目重要職員進行會談了解更多的審計相關(guān)的信息，有利于調(diào)整審計方案，突出審計重點，發(fā)現(xiàn)審計線索。
四、現(xiàn)場實施效益審計的側(cè)重點及方法
1、有效的利用分析性復(fù)核程序
分析性復(fù)核是指審計人員對被審計項目的重要比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。通過分析性復(fù)核可以獲得經(jīng)濟性、效率性和效果性的各項指標，同估計期望值或同行業(yè)平均水平相比較，分析確認重大差異或異常波動，查明原因，為審計判斷提供證據(jù)。如：在公路隧道施工中，施工工藝采取半隧機械開挖的施工方法，鋼釬的行業(yè)平均消耗量為14kg /100m3，項目前期平均消耗量12kg /100m3，項目當期實際消耗量為18kg /100m3，說明當期實際用量發(fā)生偏差。針對出現(xiàn)偏差現(xiàn)象，通過查閱工程技術(shù)人員提供的地質(zhì)資料，當期地質(zhì)情況未發(fā)生重大變化，下一步審計的重點將放在材料物資的管理上，如果是材料在收、發(fā)過程中出現(xiàn)了差錯，取得審計證據(jù)后，建議該項目進行糾正；如果是施工過程出現(xiàn)的浪費損失的情況，取得審計證據(jù)后，將建議對相關(guān)責(zé)任人進行處理。
2、審查確認收入的準確性
工程項目確認收入與其他行業(yè)有所不同，根據(jù)《企業(yè)會計準則—建造合同》的規(guī)定，合同收入包括兩部分即合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形式形成的收入。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，施工企業(yè)應(yīng)采用完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。在確認合同完工進度時，目前，大多數(shù)施工企業(yè)選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例方法確認完工進度，所以，在工程項目開工前預(yù)測合同總成本十分重要。經(jīng)預(yù)測的合同總成本是工程項目盈利核算的起點及關(guān)鍵，并且貫穿于工程項目建造的全過程。這對施工企業(yè)的管理工作提出很高的要求。如果不按規(guī)定進行測定，核算的準確性無從談起。而測得不準，核算的準確度也難以保證。對于規(guī)模大、工期長的工程項目，在較長的施工期內(nèi)，由于物價的變動、施工難度的增加而改變了施工方案、施工工期的延長、施工計劃的變動、自然條件的影響等因素，預(yù)測合同總成本，從客觀上存在難度。所以施工企業(yè)必須隨著條件的變化而應(yīng)及時調(diào)整預(yù)計合同總成本，否則各期核算的準確度將得不到保證。
審計人員通過對預(yù)測資料審核，發(fā)現(xiàn)工程施工過程出現(xiàn)諸如物價變動、工期變化、自然條件變動等因素影響預(yù)計合同總成本時，項目預(yù)計合同總成本是否進行了調(diào)整，調(diào)整依據(jù)是否充分。同時審計人員還要對平時工程的計量、合同外增加的合同變更、索賠、獎勵收入進行核實，核實是否符合確認條件。將按《建造合同》確認的收入并與業(yè)主簽認的工程量和實際完成工程量進行比較，核實差異出現(xiàn)的原因，避免冒報收入現(xiàn)象的發(fā)生。
3、審查成本費用真實性、效益性
審計人員以合同中標價及項目定額成本資料為基礎(chǔ)，逐項審核各項成本的實際支出情況，匯總后與中標項目的定額成本進行比較，分析成本節(jié)超原因，為評價成本支出的效益性提供依據(jù)。如：某井巷施工企業(yè)成本按班組核算歸集，有A、B兩個班組在同一水平作業(yè)，月末匯總A班組實際發(fā)生成本為3萬元，實際完成掘進工程量為5,000 m3，B班組實際發(fā)生成本為3.5萬元，實際完成掘進工程量為4,500 m3，說明A班組用較少的成本取得了較高的經(jīng)濟效益。經(jīng)審計人員進一步分析， B班組中有一部分新招聘的生產(chǎn)工人由于業(yè)務(wù)不熟練造成的施工效率低的情況，取得充分的審計證據(jù)后，建議項目加強新招聘員工的業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作。促進B班組施工效率提高。
人工費審計是工程項目效益審計的重要組成部分，工程項目人工費（冶金建筑安裝企業(yè)，下同）是指直接從事建筑安裝工程施工的生產(chǎn)工人開支的各項費用，包括：生產(chǎn)工人的基本工資，工資性津貼，生產(chǎn)工人輔助工資，計提的職工福利費和生產(chǎn)工人勞動保護費，人工費一般占項目成本的13%左右。人工費審計的重點主要包括：檢查人工費的計算是否正確，人工費的分配標準與計算方法是否合理適當；將本期發(fā)生的人工費與前期進行比較，查明異常波動的原因；抽查人工費用的會計記錄及會計處理是否正確。通過審計過程中搜集的審計證據(jù)，評價生產(chǎn)工人的工資水平，以及因人員組織不合理所造成的窩工現(xiàn)象。
材料費占項目成本比重較大，一般占項目成本的30%—70%，因此，往往成為工程項目效益審計的重點。工程項目的材料費是指施工過程中的構(gòu)成工程實體的原材料、輔助材料、購配件、零件、半成品的費用和周轉(zhuǎn)使用材料的攤銷（或租賃）費用，包括材料原價，手續(xù)費，包裝費，運輸費及運輸途中的合理損耗。建筑材料品種繁多，審計過程中不可能對全部材料都進行詳細檢查。審計人員應(yīng)當根據(jù)項目的特點，可采取審計抽樣的方式，重點對構(gòu)成工程實體的大宗材料進行檢查。檢查直接材料成本的計算是否正確，材料費的分配標準與計算方法是否合理適當；檢查直接材料耗用數(shù)量的真實性，有無將非生產(chǎn)用材料計入直接材料費用；抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當人員的復(fù)核，材料單位成本計價方法是否適當，入帳是否及時；分析比較材料實際用量與施工預(yù)算材料用量之間的差異，重大差異應(yīng)查明原因，避免因偷工減料引起的質(zhì)量事故和質(zhì)量缺陷。檢查周轉(zhuǎn)材料的攤銷，是否出現(xiàn)少攤或不攤的情況。對大宗直接材料進行監(jiān)盤核對，必要時對材料采購環(huán)節(jié)進行檢查，可采取市場詢價的方式比較采購成本的合理性。
機械使用費是指施工機械作業(yè)所發(fā)生的機械使用費以及機械的安裝、拆卸和進出場費。審計人員應(yīng)重點查明企業(yè)所選用的折舊政策是否符合《企業(yè)會計準則》和其他有關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定，計提折舊的基數(shù)是否正確，尤其是機械的進、出場費是否按規(guī)定進入成本；外租的施工設(shè)備租賃費分攤是否合理；施工設(shè)備能源消耗是否合理；通過獲得的審計證據(jù)，審計人員分析設(shè)備利用情況，查明是否出現(xiàn)設(shè)備閑置、假借外租設(shè)備損公肥私的情況。
為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要，對于總包工程（交鑰匙工程），施工企業(yè)普遍將部分工程項目分包給協(xié)作隊伍施工，因此，對分包方審計也將成為工程項目效益審計的一部分。審計人員應(yīng)對分包方的合同條款進行審核，查明分包合同條款是否明確、公平，有無風(fēng)險；檢查分包隊伍實際履約情況；檢查分包結(jié)算的及時性，是否存在超結(jié)、超付現(xiàn)象，分析工程分包對當期效益產(chǎn)生的影響。
由于工程項目具體情況不同，很難找到兩個完全相同工程項目，所以，審計人員在評價工程項目效益時，所運用的評價標準也不同；就某一項具體的指標而言，其運用過程和要求也是有區(qū)別的。審計過程中，審計人員應(yīng)避免片面地、僵化地運用同一個評價標準，得出不正確的結(jié)論。
五、整理和分析審計工作底稿，認真撰寫審計報告
審計過程中形成的記錄審計過程和審計證據(jù)的工作底稿，是分散的、不系統(tǒng)的，審計項目負責(zé)人應(yīng)根據(jù)審計內(nèi)容、范圍和要求進行整理、分析并要求審計人員對所實施審計事項寫出工作小結(jié)。在整理、分析審計工作底稿和有效利用審計工作小結(jié)的基礎(chǔ)上，起草審計報告初稿。由于工程項目效益審計多采取就地審計的方式，審計報告初稿須在施工現(xiàn)場完成。初稿完成后與現(xiàn)場負責(zé)人交換意見，形成正式審計報告。最后由被審計單位負責(zé)人書面陳述意見。審計報告中須對工程項目的效益情況作出客觀公正的評價，對影響工程項目效益的因素進行深入闡述和分析，并對相關(guān)責(zé)任進行初步的界定，對工程項目效益審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，要有針對性的提出審計意見或建議，避免出現(xiàn)審計事項主次不清、審計結(jié)論不明的現(xiàn)象。
