文章簡介：傾銷是不同市場間的價格歧視，它不是基于不同產(chǎn)品成本的價格歧視，而是一種不公平的競爭。成本是價格的組成部分，反傾銷與企業(yè)的成本、會計信息系統(tǒng)存在著天然的聯(lián)系，各國反傾銷之戰(zhàn)實際上是在WTO《反傾銷協(xié)議》框架下的會計數(shù)據(jù)之戰(zhàn)。本文從會計的視角對反傾銷實踐作了三方面的思考，并論證了會計在反傾銷中的作用。
一、問題的提出反傾銷對應(yīng)訴公司最具有影響的是反傾銷稅率，反傾銷稅率的高低直接決定了應(yīng)訴公司被調(diào)查產(chǎn)品能或在多大程度上出口到發(fā)起反傾銷的國家和地區(qū)，并直接影響了應(yīng)訴公司的利益。在反傾銷的各國實踐中，反傾銷稅率的高低才是所有應(yīng)訴公司的重中之中，盡可能低的反傾銷稅率才是所有應(yīng)訴公司終極目標(biāo)，而提供完整、準(zhǔn)確、真實、可驗證、可追查的銷售數(shù)據(jù)、成本數(shù)據(jù)成為實現(xiàn)這一目標(biāo)的唯一手段，各國反傾銷之戰(zhàn)實際上是在WTO《反傾銷協(xié)議》框架下的會計數(shù)據(jù)之戰(zhàn)。完整、準(zhǔn)確、真實、可驗證、可追查的銷售、會計數(shù)據(jù)在事實上決定了某一國家某一應(yīng)訴公司反傾銷稅率的大小，這也就是為什么我國非常重視“非市場經(jīng)濟(jì)地位問題”的一個重要原因?！胺鞘袌鼋?jīng)濟(jì)地位問題”在反傾銷中的實質(zhì)是反傾銷發(fā)起國不承認(rèn)我國的銷售、成本會計數(shù)據(jù)，否認(rèn)我國企業(yè)會計信息系統(tǒng)所提供的信息，使我國企業(yè)在反傾銷中處于極為不利而又無處申辯的地步。
二、不同產(chǎn)品成本的價格歧視是傾銷的本質(zhì)
WTO《反傾銷協(xié)定》第2條第1款規(guī)定產(chǎn)品“以低于正常價值的價格進(jìn)入另一國商業(yè)，則該產(chǎn)品被視為傾銷”，我國《反傾銷條例》第3條對傾銷所下的定義為：“傾銷，是指在正常貿(mào)易過程中進(jìn)口產(chǎn)品以低于其正常價值的出口價格進(jìn)入中華人民共和國市場”。從上述定義可以看出，所謂傾銷其實是國內(nèi)和國外兩個不同市場間的價格歧視。成本是價格的基礎(chǔ)和重要組成部分，這種同一產(chǎn)品不同的銷售價格不是基于產(chǎn)品不同的成本，而是基于國內(nèi)（地區(qū)）與國外（地區(qū)）人為的價格差。傾銷所造成的差價并不反映成本的降低或生產(chǎn)效率的提高和科技進(jìn)步，它本質(zhì)上是一種不公平的競爭。
傾銷幅度是通過對應(yīng)訴公司國內(nèi)（地區(qū)）銷售價格（也稱正常價值）和出口銷售價格（也稱出口價格）的比較得出的。這種比較是同環(huán)節(jié)、同一水平的比較，應(yīng)考慮銷售條件、稅收、貿(mào)易水平、銷售數(shù)量和物理特性等對不同環(huán)節(jié)的費(fèi)用和成本項目進(jìn)行調(diào)整。這種公平比較的調(diào)整項目，筆者認(rèn)為，與其說來源于公平比較，還不如說來源于對傾銷的本質(zhì)的認(rèn)識，這種比較的目的，是要將不是價格歧視的部分即成本的降低、效率的提高和科技的進(jìn)步剔除調(diào)整出來。
綜合美歐、中國等主要反傾銷國家價格調(diào)整項目的內(nèi)容，大致可以把調(diào)整項目分為三類：
1.直接影響成本費(fèi)用的項目。如內(nèi)陸運(yùn)費(fèi)、售前倉儲費(fèi)用、物理特性調(diào)整項目等。
2.成本費(fèi)用的節(jié)約和勞動生產(chǎn)率的提高。如信用費(fèi)用、庫存風(fēng)險費(fèi)用、數(shù)量折扣調(diào)整項目等。
3.生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)的增加如深加工等。
在這些調(diào)整項目中，有些調(diào)整項目是公司企業(yè)真金白銀的支出，如各種運(yùn)保費(fèi)。但個別調(diào)整項目卻不是企業(yè)實際的現(xiàn)金流出，如信用費(fèi)用的調(diào)整和庫存風(fēng)險費(fèi)用的調(diào)整。為什么這些也要調(diào)整，這就涉及到的傾銷的本質(zhì)，這一部分其實就是費(fèi)用的節(jié)約和效率的提高，這部分節(jié)約和效率的提高會實實在在給公司企業(yè)帶來成本上利益。
產(chǎn)品成本是會計信息系統(tǒng)的產(chǎn)物，按WTO《反傾銷協(xié)定》第2條第2款第（a）(i)項的規(guī)定，該成本是指產(chǎn)品出口商或生產(chǎn)者保存的符合出口國公認(rèn)會計原則會計核算中所合理反映產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售成本。是否存在傾銷、傾銷的程度有多大，對應(yīng)訴公司而言，就是要向調(diào)查機(jī)關(guān)提供業(yè)已存在企業(yè)會計系統(tǒng)中產(chǎn)品生產(chǎn)成本、銷售成本上的差異和相關(guān)證據(jù)，而不是絞盡腦汁去證明內(nèi)外銷的價格是相同的。
成本作為會計學(xué)中最為重要的概念和一門最為重要的學(xué)科，在反傾銷理論和實務(wù)中處于極為重要的地位，會計信息系統(tǒng)和會計學(xué)從來沒有向今天這樣運(yùn)用于國際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易爭端領(lǐng)域。由此也不難理解主管進(jìn)口產(chǎn)品傾銷及其幅度的美國商務(wù)部專門成立有專門處理反傾銷調(diào)查中的財務(wù)、成本問題的會計辦公室，也不難理解，國外企業(yè)的出口應(yīng)訴通常是會計事務(wù)所和律師事務(wù)所聯(lián)合作業(yè)，在國外尤其是遭受反傾銷比較多的國家和地區(qū)，一般都有專司反傾銷業(yè)務(wù)的會計公司象韓國比較有名的有三獉0會計事務(wù)所，我國的臺灣地區(qū)也有類似的義信會計事務(wù)所?？梢韵嘈烹S著我國“非市場經(jīng)濟(jì)”的逐步解決，必定會出現(xiàn)越來越多的會計事務(wù)所加入到反傾銷業(yè)務(wù)中來。那種認(rèn)為，反傾銷是價格問題與成本、會計無關(guān)的論調(diào)本身就是傾銷本質(zhì)的誤讀。
三、將低于成本銷售問題納入反傾銷協(xié)定，從法律上確立了成本、會計在反傾銷調(diào)查中的重要作用
將低于成本銷售納入WTO《反傾銷協(xié)定》是遭受攻擊最多的，曾被著名的反傾銷專家Lindsey & Ikenson稱為：“或許是現(xiàn)行反傾銷實踐中最為過分的扭曲方法”。但從反傾銷本質(zhì)上是不是基于不同的成本的價格歧視來看，將低于成本銷售問題納入反傾銷協(xié)定確是反傾銷本質(zhì)概念的邏輯的必然，因為企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品目的就是獲取利潤補(bǔ)償成本。
烏拉圭回合談判前，低于成本銷售并沒有納入關(guān)貿(mào)總協(xié)定（GATT）中，最早在國內(nèi)法中引入低成本銷售概念的是美國，1974美國修改了《反傾銷法》，認(rèn)為傾銷是“出口銷售價低于出口國國內(nèi)市場或低于生產(chǎn)成本。1978年美國、歐共體、加拿大和澳大利亞四方達(dá)成共識：將產(chǎn)品在出口國低于全部分?jǐn)偟纳a(chǎn)成本的銷售視為“非正常貿(mào)易條件下”的銷售，并將其排除在計算正常價值范圍內(nèi)。
烏拉圭回合談判將低于成本銷售最終正式納入了WTO《反傾銷協(xié)議》第2.2.1，該條俗稱“成本檢驗條款”。從此，成本檢驗成為了反傾銷調(diào)查中的特色。我國《反傾銷條例》盡管沒有將低成本銷售納入《條例》，但無論是作為負(fù)責(zé)傾銷及傾銷幅度的外經(jīng)貿(mào)部還是現(xiàn)在的商務(wù)部在已公告的反傾銷案件中均進(jìn)行低于成本的審查測試，這說明中國的調(diào)查機(jī)關(guān)事實上在按WTO反傾銷規(guī)則在運(yùn)作。
將特定情況下的低成本銷售視為傾銷并納入國際條約規(guī)范具有重要的意義和重大的影響。WTO《反傾銷協(xié)定》對低于成本銷售做出現(xiàn)在較為完善的規(guī)定，彌補(bǔ)了過去協(xié)議在該方面的缺陷和不足，WTO《反傾銷協(xié)定》2.2.1條的特別授權(quán)，從法律上確立了成本在反傾銷調(diào)查中的重要作用，它標(biāo)志著傾銷的衡量辦法由國內(nèi)銷售價格與出口銷售價格之間的比較推進(jìn)到價格或成本與價格的比較，會計信息系統(tǒng)和會計學(xué)的功用在此得到了進(jìn)一步的增強(qiáng)。要計算傾銷幅度，首先要進(jìn)行低于成本的測試，只有經(jīng)過成本測試的銷售數(shù)據(jù)，才能用來計算正常價值。
按WTO《反傾銷協(xié)議》2.2.1條的規(guī)定，如果進(jìn)口國的調(diào)查機(jī)關(guān)認(rèn)定被調(diào)查的同類產(chǎn)品在出口國國內(nèi)市場或?qū)Φ谌龂谝怀掷m(xù)時間內(nèi)（通常為一年，但不少于6個月）以實質(zhì)數(shù)量（低成本銷售的數(shù)量不少于20％）的銷售，但不能在一段合理的時間內(nèi)收回成本，這種低于單位生產(chǎn)成本（固定和可變）加管理、銷售和一般費(fèi)用的價格，可以價格原因?qū)⑵湟暈椤拔丛谡ＹQ(mào)易過程”中進(jìn)行的銷售，并可在確定正常價值時不予考慮。如在進(jìn)行銷售時低于單位成本的價格高于調(diào)查期間的加權(quán)平均成本，則此類價格應(yīng)被視為能在一段合理時間內(nèi)收回成本。可見反傾銷中的成本概念與會計學(xué)中成本概念不同，反傾銷中的成本概念是完全成本概念，它不僅包括產(chǎn)品的生產(chǎn)成本（制造成本）還包括管理、銷售和一般費(fèi)用（SG&A）。
會計實務(wù)上，各國常用的成本歸集方法有兩種，即生產(chǎn)成本法（制造成本法）和完全成本法。根據(jù)制造成本法，生產(chǎn)成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi)，包括直接原材料、直接人工和直接制造費(fèi)用，而根據(jù)完全成本法，產(chǎn)品成本除生產(chǎn)成本外，還包括銷售、管理和一般費(fèi)用（SG&A）。我國現(xiàn)行會計成本核算與世界上其他大多數(shù)國家一樣，采用生產(chǎn)成本法（制造成本法），而將完全成本法里的后三項費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理。
各國生產(chǎn)成本的核算受到各國企業(yè)會計制度和準(zhǔn)則的規(guī)制，但由于大部分國家的成本會計核算基本上是將SG&A作為期間費(fèi)用處理，而《WTO反傾銷協(xié)議》對SG&A的內(nèi)容也并沒有明確的界定和提供清晰的標(biāo)準(zhǔn)，《WTO反傾銷協(xié)議》只是在第2.2條規(guī)定：“只要此類分?jǐn)偡椒ㄊ浅隹谏袒蛏a(chǎn)者一貫延續(xù)使用的”；美國和歐美反傾銷法也沒有明確SG&A分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，這就造成了在界定SG&A的范圍和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)上反傾銷調(diào)查機(jī)關(guān)自由裁量的任意性。
各國在反傾銷實踐中，對成本、費(fèi)用審查的總的原則是：
1.被調(diào)查產(chǎn)品和同類產(chǎn)品所承擔(dān)的成本、費(fèi)用是應(yīng)訴企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營耗費(fèi)，與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的耗費(fèi)不應(yīng)計入被調(diào)查產(chǎn)品和同類產(chǎn)品的成本。中國調(diào)查機(jī)關(guān)在銅版紙反傾銷案、苯酚等反傾銷案中對應(yīng)訴公司與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用如股息收入，投資業(yè)務(wù)、貨幣期貨交易損益等進(jìn)行了調(diào)整。
2.成本費(fèi)用的分?jǐn)傓k法應(yīng)與受益對象相關(guān)，且此類分?jǐn)偡椒ㄊ浅隹谏袒蛏a(chǎn)商一貫延續(xù)使用的。中國調(diào)查機(jī)關(guān)在鄰苯二酚反傾銷案、苯酚等反傾銷案中對某些應(yīng)訴公司成本分?jǐn)傓k法如對聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品的成本的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)以及三項費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整。
3.管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用是期間費(fèi)用，在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的情況下，只有銷售費(fèi)用才可劃分直接的銷售費(fèi)用和間接的銷售費(fèi)用，只有直接銷售費(fèi)用才可以直接歸結(jié)到被調(diào)查產(chǎn)品和同類產(chǎn)品成本中。其他的期間費(fèi)用應(yīng)采取合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
如何正確地表達(dá)和提供被調(diào)查產(chǎn)品和同類產(chǎn)品的成本，是應(yīng)訴公司應(yīng)著力考慮的問題，也是會計公司會計技能和實力的展示。
四、反傾銷之戰(zhàn)實際上是在WTO《反傾銷協(xié)議》框架下的會計數(shù)據(jù)之戰(zhàn)
由于反傾銷本質(zhì)上不是基于成本的一種價格歧視，對國內(nèi)銷售計算正常價值需要進(jìn)行低成本測試。鑒于反傾銷成本是一個完全成本概念，而各國成本計算系統(tǒng)通常是制造成本或生產(chǎn)成本的概念，同時反傾銷調(diào)查中所使用的銷售數(shù)據(jù)也來源于應(yīng)訴公司的會計信息系統(tǒng)，這就為成本、會計提供了可供施展技術(shù)的舞臺。成本、會計學(xué)的基本概念和技能在反傾銷實務(wù)中得到了前所未有的推廣和應(yīng)用，各國反傾銷之戰(zhàn)實際上是在WTO《反傾銷協(xié)議》框架下的會計數(shù)據(jù)之戰(zhàn)。
?。ㄒ唬┯嬎銉A銷幅度數(shù)據(jù)均來源于應(yīng)訴公司的會計信息系統(tǒng)。
《反傾銷調(diào)查問卷》是各國反傾銷調(diào)查的主要手段，縱觀各國反傾銷調(diào)查問卷，形式和內(nèi)容各異，但有一點卻是共同的，那就是反傾銷問卷中涉及大量的銷售和成本會計數(shù)據(jù)，內(nèi)容大多與會計有關(guān)。以中美反傾銷調(diào)查問卷為例，美國商務(wù)部的反傾銷調(diào)查問卷分為A至E部分，A部分主要涉及被調(diào)查公司的組織結(jié)構(gòu)、會計實務(wù)和公司的銷售程序；B部分主要涉及被調(diào)查公司的國內(nèi)銷售或?qū)Φ谌龂匿N售；C部分是被調(diào)查公司對美國的銷售；D部分是被調(diào)查產(chǎn)品的成本和構(gòu)造價格；E部分是在美國組裝和進(jìn)一步加工的成本。中國商務(wù)部反傾銷調(diào)查問卷分為7部分，第一部分：被調(diào)查公司的機(jī)構(gòu)和運(yùn)作；第二部分：被調(diào)查產(chǎn)品；第三部分：對中國的出口銷售；第四部分：被調(diào)查公司國內(nèi)的銷售；第五部分：對外國的出口銷售；第六部分：生產(chǎn)成本和相關(guān)費(fèi)用；第七部分：核對單。對比中美兩國問卷可知，反傾銷調(diào)查問卷的內(nèi)容主要是被調(diào)查公司產(chǎn)品的銷售數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù)。這種數(shù)據(jù)主要來源于也只能來源于應(yīng)訴公司的會計信息系統(tǒng)。反傾銷中調(diào)查期的被調(diào)查產(chǎn)品銷售日的確定和銷售數(shù)據(jù)的剝離及提供均來源于會計上確認(rèn)銷售的時間和已做銷售收入的銷售記錄，而不是銷售部門的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。銷售日期的確定是反傾銷調(diào)查，計算傾銷幅度的起點，它界定了應(yīng)訴公司提供調(diào)查數(shù)據(jù)的范圍和邊界，是歸集調(diào)查期各種數(shù)據(jù)的前提和基礎(chǔ)，決定了應(yīng)訴公司的銷售是在調(diào)查機(jī)關(guān)確定的調(diào)查期內(nèi)還是調(diào)查期外。在出口銷售數(shù)據(jù)是一筆的情況下，也是劃分原始調(diào)查和新出口商復(fù)審的依據(jù)，進(jìn)而決定了反傾銷調(diào)查的不同程序。銷售日期在反傾銷調(diào)查中至關(guān)重要，一些應(yīng)訴企業(yè)和會計公司也往往利用銷售日期來規(guī)避對已不利的銷售事實。驗證應(yīng)訴公司所提供的被調(diào)查產(chǎn)品銷售數(shù)據(jù)的真實、完整只能從應(yīng)訴公司的會計信息系統(tǒng)入手，脫離了會計學(xué)上的銷售實現(xiàn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和已作銷售的記錄是不能確定該公司提供的數(shù)據(jù)是轉(zhuǎn)移了風(fēng)險和報酬的銷售，還是退回的銷售，同時也不能確定調(diào)查期截止日的銷售數(shù)據(jù)情況。
（二）反傾銷的過程其實是一國調(diào)查機(jī)關(guān)和國外應(yīng)訴公司斗智斗勇的過程。
調(diào)查機(jī)關(guān)追求的是國外應(yīng)訴公司真實的幅度，而應(yīng)訴公司追求的是提供可追查的企業(yè)數(shù)據(jù)來獲得調(diào)查機(jī)關(guān)認(rèn)可的較低或零的幅度。確定或逼近國外應(yīng)訴公司真實幅度的唯一手段就是證實公司所提供數(shù)據(jù)的真實和完整以及各種費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的合理性。WTO為應(yīng)訴公司和調(diào)查機(jī)關(guān)分別提供了提交答卷和實地核查兩中手段，這兩種手段無非是提交數(shù)據(jù)和審核數(shù)據(jù)的過程，是徹徹底底的數(shù)據(jù)大戰(zhàn)。
丁滿清
