【摘要】本文對新修訂的合并財務報表準則中，較原準則有變化的內(nèi)容進行了介紹分析，以期為實務工作者理解掌握該準則提供參考。
【關鍵詞】合并財務報表 新準則 控制 披露
今年年初，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，并于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。筆者對新修訂的2014年版合并財務報表準則（簡稱“新準則”）與2006年版合并財務報表準則（簡稱“原準則”）進行比較分析并總結如下。
一、對母子公司和控制的含義做出了新規(guī)定
1. 擴大了母公司含義的外延。新準則規(guī)定，母公司是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等,下同）的主體。原準則規(guī)定，母公司是指一個或一個以上子公司的企業(yè)?？梢?，新準則的規(guī)定擴大了母公司的外延，增加了兩項內(nèi)容：被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體。也就是說，新準則中的母公司與《公司法》定義的母公司不同，比《公司法》中的定義外延擴大了。
2. 擴大了子公司含義的外延。新準則規(guī)定，子公司是指被母公司控制的主體。原準則中的子公司是指被母公司控制的企業(yè)。將“企業(yè)”變?yōu)椤爸黧w”，擴大了子公司范圍，將企業(yè)外的主體納入子公司范疇，如被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等都可以是子公司。由此可見，新準則中的子公司外延也較《公司法》定義的擴大了。
3. 擴大了控制所包含的范圍。原準則規(guī)定，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。新準則規(guī)定，控制是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。相關活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。新準則對控制的權力范圍比原準則擴大了，并不局限于決定另一企業(yè)財務和經(jīng)營政策，明確了通常行使權力的各種相關活動方式。
二、增加或調(diào)整合并報表范圍的內(nèi)容
合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，這與原來的規(guī)定相同，但新準則對控制的規(guī)定有重大變化，并調(diào)整了合并范圍。
1. 母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。
2. 如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。
母公司屬于投資性主體，需同時滿足以下條件：①該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；②該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；③該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。
屬于投資性主體的母公司要符合下列所有特征：①擁有一個以上投資；②擁有一個以上投資者；③投資者不是該主體的關聯(lián)方；④其所有者權益以股權或類似權益方式存在。
3. 投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。
4. 當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹噙M行會計處理（即部分處置對子公司的長期股權投資，處置價款與處置長期股權投資對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)減資本公積下的資本溢價或股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)減留存收益）。當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍，原未納入合并范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。
三、規(guī)范控制內(nèi)容和行使控制權力的具體行為方式
新準則對控制內(nèi)容和行為方式進行了全面規(guī)范，這是本次準則修改最重大的地方。
1. 增加對投資方控制被投資方相關事實和情況的內(nèi)容。新準則規(guī)定，判斷投資方是否控制被投資方所有的相關事實和情況包括：被投資方的設立目的；被投資方的相關活動以及如何對相關活動做出決策；投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；投資方與其他方的關系。
2. 新增對投資方擁有對被投資方實質(zhì)性權利的內(nèi)容。判斷是否擁有對被投資方的權力時，只考慮與被投資方相關的實質(zhì)性權利。實質(zhì)性權利是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權利。判斷一項權利是否為實質(zhì)性權利，綜合考慮包括權利持有人行使該項權利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面障礙的各種因素；當權利由多方持有或者行權需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權；權利持有人能否從行權中獲利等。某些情況下，其他方享有的實質(zhì)性權利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。實質(zhì)性權利既包括提出議案以供決策的主動性權利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權利，但僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。
3. 新增對投資方享有現(xiàn)時權力主導被投資方的相關活動的內(nèi)容。投資方享有現(xiàn)時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，視為投資方擁有對被投資方的權力。相關活動包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。如果兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現(xiàn)時權利，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權力。
4. 修改對投資方持有被投資方表決權的內(nèi)容。投資方持有被投資方半數(shù)或以上的表決權，表明投資方對被投資方擁有權力（除有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動），表現(xiàn)方式為：投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權的；投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權的。
投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權，但考慮下列事實和情況后，投資方持有的表決權足以使其有能力主導被投資方相關活動的，新準則規(guī)定為投資方對被投資方擁有權力：①投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度；②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權證等；③其他合同安排產(chǎn)生的權利；④被投資方以往的表決權行使情況等相關事實和情況。
5. 新增投資方單方面主導被投資方相關活動的內(nèi)容。如果投資方難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力，則投資方應考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：①投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員；②投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易；③投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權；④投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)方關系。
6. 新增投資方與被投資方存在特殊關系構成權力的內(nèi)容。新準則規(guī)定的特殊關系包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。
四、 增加財務報表合并程序的新內(nèi)容
母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，編制合并財務報表。這個基本理念與原準則相同，但新準則增加了如下內(nèi)容：
母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。①合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。②抵銷母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額。③抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應當全額確認該部分損失。④站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。
五、合并具體財務報表內(nèi)容的新變化
1. 合并資產(chǎn)負債表內(nèi)容的新變化。
（1）新準則規(guī)范了交叉持股內(nèi)容。關于子公司持有母公司的長期股權投資以及子公司相互之間持有的長期股權投資規(guī)定：子公司持有母公司的長期股權投資，視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在所有者權益變動項目以“減：庫存股”項目列示。子公司相互之間持有的長期股權投資，比照母公司對子公司股權投資方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。
（2）刪除了原準則中不屬于合并財務報表調(diào)整事項的內(nèi)容：在購買日母公司對子公司的長期股權投資大于母公司在子公司所有者權益中享有的份額的差額，應當在商譽項目列示；商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的余額列示。
（3）新準則規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷相應的減值準備。新準則刪除了原準則中規(guī)定的母子公司之間、子公司之間債券投資與應付債券相互抵銷后產(chǎn)生的差額計入投資收益（因按集團統(tǒng)一的會計政策不應出現(xiàn)差額，故刪除）。
（4）新增加因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。
（5）與原準則思維理念相同，僅在表述中增加“以及業(yè)務”的內(nèi)容：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。
因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。
母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。
2. 新增加或調(diào)整合并利潤表的內(nèi)容。
（1）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應當與其相對應的發(fā)行方利息費用相互抵銷；子公司當期綜合收益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。
（2）母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
（3）子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額沖減少數(shù)股東權益。這與原準則的規(guī)定不同。原準則規(guī)定分兩種情況處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔且少數(shù)股東有彌補能力的，該項余額沖減少數(shù)股東權益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額沖減母公司的所有者權益。
母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，在將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，增加內(nèi)容：對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。
（4）與原準則思維相同僅增加新的“以及業(yè)務”“或其他方式”的內(nèi)容：因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
3. 新增加或調(diào)整合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容。與原準則對比可看出整體思路無變化，對內(nèi)容做了局部修改，改后內(nèi)容為：①母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。②母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。
母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。
母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
4. 新增加或調(diào)整合并所有者權益變動表的內(nèi)容。新準則規(guī)范了交叉持股的內(nèi)容：子公司持有母公司的長期股權投資以及子公司相互之間持有的長期股權投資規(guī)定：①子公司持有母公司的長期股權投資，視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在所有者權益變動項目以“減：庫存股”項目列示。②子公司相互之間持有的長期股權投資，比照母公司對子公司股權投資方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。
六、新增關于特殊交易的會計處理
1. 母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2. 企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。
3. 部分處置對子公司的長期股權投資。
（1）母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
（2）母公司因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉(zhuǎn)為當期投資收益。
4. 企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，如果處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易，則應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理。但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權當期的損益。
處置對子公司股權投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合下列一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果；③一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；④一項交易單獨考慮時是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。
5. 對于未列舉的交易或者事項，如果站在企業(yè)集團合并財務報表角度確認和計量的結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面確認和計量的結果不一致，則在編制合并財務報表時，要站在集團角度按照集團統(tǒng)一的會計政策，對其確認和計量結果予以相應調(diào)整。
七、對披露的內(nèi)容進行了調(diào)整
對原準則有關披露的內(nèi)容全部刪除，新增加了子公司權益的披露，適用《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》。該準則財政部已于今年3月14日公布。
八、增加了銜接規(guī)定
首次采用新準則的企業(yè)，應當根據(jù)新準則的規(guī)定對被投資方進行重新評估，確定其是否應納入合并財務報表范圍。因首次采用新準則導致合并范圍發(fā)生變化的，要進行追溯調(diào)整（除追溯調(diào)整不切實可行的除外）。對比較期間已喪失控制權的原子公司，不再追溯調(diào)整。
九、結語
總體感覺，新準則比原準則的規(guī)定更加全面、更加系統(tǒng)，也更加規(guī)范了企業(yè)對相關內(nèi)容的判斷標準。但筆者認為，新準則有關長期股權投資的一些概念，如母公司、子公司、有關控制的具體規(guī)范內(nèi)容放到長期股權投資準則中更為合適。同時建議大家對比《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》進行學習研究，這樣更有利于全面、系統(tǒng)地掌握相關規(guī)定。
主要參考文獻
財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的通知.財會［2014］10號，2014-02-17
【作 者】
周俊義
【作者單位】
（哈爾濱國企重組管理顧問有限公司 哈爾濱 150018）
