【摘要】“十二五”期間將完成“營改增”的改革，酒店業(yè)在不遠的將來必將納入“營改增”范疇。本文對“營改增”對酒店業(yè)影響進行分析，并基于簡易征收辦法測算營改增前后的稅負平衡點，分析“營改增”后酒店業(yè)稅負影響變化，同時對稅收征管及稅率設(shè)計等提出建議。
【關(guān)鍵詞】酒店 餐飲 營改增 稅負 平衡點
2013年8月1日，國務(wù)院決定將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點擴大到全國，2014年1月1日鐵路運輸、郵電通信業(yè)也將開展?fàn)I改增試點。國家稅務(wù)總局局長王軍表示，將加強研究能否、何時、如何推進生活類服務(wù)業(yè)“營改增”問題，生活服務(wù)業(yè)“營改增”試點也將漸行漸近，因此，酒店業(yè)納入“營改增”范圍是可以預(yù)料的。
一、酒店業(yè)納入“營改增”的優(yōu)勢分析
1. 酒店業(yè)行業(yè)特點適合征收增值稅。酒店業(yè)作為商業(yè)企業(yè)的一個類別，雖然歸入生活性服務(wù)業(yè)，但其業(yè)務(wù)特點有別于基本沒有實物流轉(zhuǎn)過程、以服務(wù)價值確定勞務(wù)價格的其他生活服務(wù)類企業(yè)，而是與工商業(yè)企業(yè)相近。其對外服務(wù)的價款是由外購原材料、長期資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價值與服務(wù)相結(jié)合形成的，特別是餐飲服務(wù)，將外購原材料進行烹制加工后銷售給客戶，是簡單生產(chǎn)與商業(yè)服務(wù)過程的相互結(jié)合。提供食品既是買賣和服務(wù)的過程，也是簡單生產(chǎn)的過程，價款既包含服務(wù)費用，也包含原材料價值。酒店業(yè)對外服務(wù)對象，不僅包括個人消費，也包括很多企業(yè)因公務(wù)往來形成的餐飲住宿支出，具有較強商務(wù)服務(wù)型的特征，與交通運輸業(yè)比較相近。由于酒店業(yè)具有生產(chǎn)性服務(wù)和生活性服務(wù)的雙重特性，符合“營改增”的范圍。
2. 酒店業(yè)“營改增”有利于增值稅鏈條延續(xù)。目前70%的酒店業(yè)是通過連鎖經(jīng)營形式來擴展，而連鎖門店80%的原材料通過總部統(tǒng)一配送完成。在營業(yè)稅體制下，總部配送所繳納的增值稅，由于抵扣鏈條中斷，不能在連鎖門店繼續(xù)抵扣，從而加重企業(yè)負擔(dān)。
3. 酒店業(yè)“營改增”減少重復(fù)納稅。酒店業(yè)“營改增”后，通過向接受服務(wù)的企業(yè)開具增值稅發(fā)票并允許其抵扣，使繳納增值稅的企業(yè)能夠進行進項稅額抵扣。這樣，就消除了營業(yè)稅制下的重復(fù)征稅。同時能夠減輕其他企業(yè)的稅收負擔(dān)，從而促進服務(wù)業(yè)與工商業(yè)的同步發(fā)展。
4. 便于征管和納稅。目前稅法規(guī)定，消費者在酒店內(nèi)現(xiàn)場消費食品的征收營業(yè)稅，非現(xiàn)場消費食品的征收增值稅。由于難以分清是否現(xiàn)場消費，征收的隨意性很大。酒店業(yè)“營改增”后，可以解決同一食品因消費地點不同，而分別繳納不同稅種、適用不同稅率的問題，便于稅務(wù)機關(guān)征收管理和企業(yè)計算納稅，也有利于公平稅負。
二、“營改增”對酒店業(yè)稅負的影響分析
目前服務(wù)業(yè)需要按照收入的5%繳納營業(yè)稅，“營改增”后，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》精神，金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法，即可按照不含稅銷售收入乘以3%的征稅率計算繳納增值稅，但不能抵扣進項稅。則應(yīng)納增值稅和營業(yè)稅計算公式分別如下：
F1=S×Z1-Y×Z， F2=S×（1+Z1）×Z2
F1為應(yīng)納增值稅， F2為應(yīng)納營業(yè)稅，S為不含稅收入，Z1為增值稅稅率，Z2為營業(yè)稅稅率，Y為可抵扣進項稅的購進金額，Z為進項稅率。
營業(yè)稅制下是以含稅收入作為計稅收入的，因此需要將不含稅收入加上增值稅銷項稅換算為含稅收入，用來計算應(yīng)繳納營業(yè)稅和所得稅。對于營改增后稅負變化情況，我們將通過具體測算出稅負平衡點來進行分析。
由于營業(yè)稅以及稅金附加均對所得稅產(chǎn)生減稅效果，在計算稅負平衡點時也應(yīng)予以考慮。在繳納增值稅時，稅金及附加可抵所得稅＝S×Z1×（7%+3%）×25%；繳納營業(yè)稅時，營業(yè)稅及附加、含稅收入中的增值稅銷項稅可抵所得稅＝S×（1+Z1）×Z2×（1+7%+3%）×25%+S×Z1×25%。
令兩邊相等，找營改增前后稅負平衡點，并將營業(yè)稅5%、城建稅為7%、教育費附加3%、所得稅25%代入公式：S×Z1×（1+7%＋3%）-S×Z1×（7%+3%）×25%=S×（1+ Z1）×5%×（1+7%+3%）-S×（1+ Z1）×5%×（1+7%+3%）×25%+S×Z1×25%。
計算可知：Z1=5.26%。也就是說，當(dāng)增值稅率達到5.26%時，營改增前后稅負一致，低于5.26%時，則會降低企業(yè)營改增后的實際稅負。下面通過具體實例進行說明。
例：某酒店企業(yè)A公司營改增后，全年取得不含稅收入1 000萬元，共發(fā)生成本費用為800萬元（不含稅金及附加）。根據(jù)以上稅負平衡點時的5.26%稅率，進行驗算。
“營改增”后稅負計算：應(yīng)納增值稅=1 000×5.26%=52.6（萬元）；應(yīng)納稅金及附加=52.6×（7%+3%）=5.26（萬元）；應(yīng)納所得稅=（1 000-800-5.26）×25%=48.69（萬元）；納稅總計=52.6+5.26+48.69=106.55（萬元）。
“營改增”前稅負計算：應(yīng)納營業(yè)稅=1 000×（1+5.26%）×5%=52.6（萬元）；應(yīng)納城建稅及教育費附加=52.6×（7%+3%）=5.26（萬元）；應(yīng)納所得稅=（1 052.6-800-52.6-5.26）×25%=48.69（萬元）；納稅合計為106.55萬元。
由此可見，在稅負平衡點下兩者納稅一致，由于營改增后的征稅率為3%，大大低于稅負平衡點稅率，所以將對企業(yè)產(chǎn)生積極的減稅作用。上例中假設(shè)生活服務(wù)業(yè)適用3%稅率，計算可知營改增前納稅合計99.99萬元，營改增后納稅合計為82.25萬元，減少稅款17.74萬元，減稅幅度約為17.74%。
三、完善“營改增”政策建議
1. 實行一般納稅人管理。由于酒店業(yè)具有生產(chǎn)性和生活性服務(wù)的雙重性質(zhì)，其服務(wù)對象也包括較多的企業(yè)，建議允許酒店業(yè)申請為一般納稅人，可以開具增值稅專用發(fā)票，接受服務(wù)企業(yè)可以抵扣增值稅但應(yīng)按照收入設(shè)置一定比例，作為抵扣增值稅上限，超過則不允許扣除，這樣既可以保證增值稅抵扣鏈條延續(xù)，也比簡易辦法提高了抵扣率。
酒店業(yè)外購比重較大。首先，酒店業(yè)中的餐飲外購原材料比重達到收入的45%，加上水電氣等其他采購，可抵扣進項稅的購進金額所占比例還是比較高的，可以有效地實行一般納稅人的抵扣制度。其次是適應(yīng)酒店業(yè)行業(yè)發(fā)展特點的需要，由于酒店業(yè)都是連鎖經(jīng)營方式發(fā)展，80%的原材料是通過總部統(tǒng)一配送，以及總部行使各種管理職責(zé)所發(fā)生的管理費用，需要按照收入的一定比例向各連鎖店收取管理費。配送環(huán)節(jié)和管理費均屬于增值稅征收范圍，酒店業(yè)如果實行簡易征收，就不能抵扣這部分進項稅，從而加重了酒店業(yè)的整體稅負。
2. 與建筑、不動產(chǎn)租賃同步實行“營改增”。酒店業(yè)成本費用中，很大一部分是裝修費、租賃費。例如，7天連鎖酒店公布數(shù)據(jù)，每間客房的裝修費為4.8萬元，每家門店裝修費總額達到數(shù)百萬元，每年攤銷費用占收入比重約為9%，租賃費占收入比重約為25%，如果這部分不能抵扣，將較大影響企業(yè)稅負。建議將酒店業(yè)、建筑、不動產(chǎn)租賃業(yè)同步實施“營改增”，并實行完全消費型增值稅，將不動產(chǎn)及改造支出列入抵扣范圍，保證抵扣鏈條的暢通延續(xù)。
3. 稅率設(shè)計。稅率設(shè)計問題是增值稅改革的核心問題，稅率的高低不僅會對國家財政收入產(chǎn)生影響，而且會對行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生重要影響。目前，雖然酒店業(yè)原則上按照簡易辦法征收，但這只是一個過渡辦法，隨著稅制改革的逐步深入，稅率必將重新設(shè)計調(diào)整。按照“營改增”后企業(yè)的總體稅負不增加或略有下降的思路要求，下面將依據(jù)行業(yè)特點和統(tǒng)計數(shù)據(jù)，對未來酒店業(yè)實行增值稅后的稅率進行分析測算，并提出筆者的建議。
本文之前已經(jīng)測算出，如果增值稅稅率Z1為5.26%時，使得營改增前后達到稅負平衡，也就是說營改增后的稅負率不能高于5.26%。在此前提下，根據(jù)酒店業(yè)可抵扣進項稅，測算增值稅稅率。計算公式為：F1=S×Z1-Σ（Y×Z）。進項稅應(yīng)根據(jù)不同購進勞務(wù)或貨物的稅率分別計算。
據(jù)國信證券股份有限公司研究報告，我國2011年連鎖餐飲業(yè)原材料成本占收入比為45%，人工成本及稅金占20%，租賃費占10%，水電氣、辦公用品等占10%，利潤總額為15%。餐飲業(yè)原材料基本為農(nóng)副產(chǎn)品，一般情況下進項稅稅率為13%；租賃業(yè)如果同步改革，稅率預(yù)計為17%；水電氣、辦公用品等理論上稅率為17%，但考慮到一些零星費用不一定能獲取增值稅專用發(fā)票或者從小規(guī)模納稅人處購進，以全部取得17%進項稅及全部不能獲取進項稅來計算其最大和最小稅負區(qū)間。
假設(shè)水電氣、辦公用品等全部取得17%進項稅發(fā)票，S×5.26%=S×Z1-（S×45%×13%+S×10%×17%+S×10%×17%）?？梢越獾肸1=14.51%。
假設(shè)水電氣、辦公用品等全部不能取得進項稅，S×5.26%=S×Z1-（S×45%×13%+S×10%×17%）?？梢越獾肸1=12.81%。
假設(shè)只有原材料取得進項稅情況下，可以解得Z1=11.11%。
目前我國增值稅實行6%、11%、13%、17%四檔稅率，如果酒店業(yè)實行17%稅率，將必然造成稅負上升；如果適用13%稅率，則可能會造成部分酒店稅負上升；如果適用6%的稅率計征，將造成稅率明顯偏低；如果實行11%的稅率，可以保證酒店業(yè)稅負普遍下降，對國家稅收也沒有大的影響。所以酒店業(yè)營改增后，適用稅率以11%為佳，以促進酒店行業(yè)的發(fā)展和稅收征管的健康有序。
主要參考文獻
1. 財政部，國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點方案.財稅［2011］110號，2011-11-16
2. 高東芳.“營改增”試點企業(yè)稅負增加的原因及對策.財會月刊，2013；7
【作 者】
伍唯佳（高級會計師） 周向均
【作者單位】
（廣西榮聯(lián)普泰稅務(wù)師事務(wù)所 南寧 530022 廣西醫(yī)科大學(xué)制藥廠 南寧 530021）
