一、新《制度》實施的背景
1998年發(fā)布的《高等學(xué)校財務(wù)制度》（以下簡稱原制度）已經(jīng)實施了整整十五年，它對高校財務(wù)行為的規(guī)范起到了巨大作用。但是，隨著近年來國家大力改革公共財政體制、完善公共財政制度、深化教育體制與機(jī)制改革，高等學(xué)校財務(wù)管理環(huán)境發(fā)生了重大變化，原制度已不再適應(yīng)時代發(fā)展的要求，對高校財務(wù)制度進(jìn)行修訂成為新形勢下的迫切需要。
（一）是適應(yīng)高等教育事業(yè)改革與發(fā)展的需要
原制度頒布實施十五年來，我國高校面臨的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的巨大變化，鑒于高校經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜，資金來源的日趨多元化，高校的利益相關(guān)者加強(qiáng)了對高校財務(wù)狀況的關(guān)注和監(jiān)督。特別是隨著《國家中長期教育改革與發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）》的頒布實施，確保經(jīng)費使用的有效、安全、規(guī)范，切實管好、用好教育經(jīng)費成為新形勢的迫切需要。所以，為適應(yīng)高等教育事業(yè)改革與發(fā)展的新要求，從制度上保證教育事業(yè)的健康發(fā)展，對原制度進(jìn)行改進(jìn)與修訂顯得尤為重要。
（二）是適應(yīng)財政管理制度改革的需要
2000年開始，以財政部為牽頭單位，我國政府深入展開了以政府采購、國庫集中支付、部門預(yù)算、政府收支分類、非稅收入管理等為主要內(nèi)容的財政管理制度改革，在改革進(jìn)程中，我國公共財政管理體制得到不斷的提高與完善，高校財務(wù)管理的內(nèi)容得到不斷的充實，財務(wù)管理的手段也得到不斷的創(chuàng)新，高校在響應(yīng)政府財政管理制度改革的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身財務(wù)管理實際，探索了一系列具體的財務(wù)管理做法，使財務(wù)管理的經(jīng)驗得到不斷豐富。而這些做法和經(jīng)驗迫切需要通過對原制度修訂加以體現(xiàn)與規(guī)范。
（三）是指導(dǎo)《事業(yè)單位會計制度》在高校順利實施的需要
財政部制定的《事業(yè)單位會計制度》于2013年1月1日與新《制度》同日實施，《事業(yè)單位會計制度》對事業(yè)單位的會計制度、財務(wù)管理做出了進(jìn)一步的規(guī)范和說明。高等學(xué)校財務(wù)制度是高等學(xué)校規(guī)范其財務(wù)行為的基本指南，處于事業(yè)單位財務(wù)制度體系的第二層次。針對于高等學(xué)校來說，為指導(dǎo)《事業(yè)單位會計制度》的實施，精確預(yù)算編制、跟蹤預(yù)算執(zhí)行、加強(qiáng)財務(wù)監(jiān)督、統(tǒng)籌使用結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、細(xì)化績效考評等方面成為新《制度》的必然要求。
二、新《制度》的進(jìn)步
（一）“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被引入會計核算基礎(chǔ)
收入和費用歸屬期由權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定，這是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則與“收付實現(xiàn)制”原則的根本區(qū)別。由于不論款項是否實際收付，凡是應(yīng)屬本期的收入和費用，都作為本期的收入和費用處理；而在本期實際收付的款項，也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)區(qū)分是否屬于本期的收入和費用，若不屬于將不被作為本期的收入和費用處理，新《制度》將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為高校會計核算基礎(chǔ)，解決了原制度采用“收付實現(xiàn)制”造成的各期收入費用不匹配，債權(quán)債務(wù)不清晰，事業(yè)結(jié)余難以核查的問題，有利于為高校的管理者與各利益相關(guān)者提供比較真實可靠、及時準(zhǔn)確的會計信息。
（二）實行固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷制度
新《制度》第四十三條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊。”第四十七條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。”從本質(zhì)上說，折舊與攤銷都是一種彌補(bǔ)，對象是會計主體的資本所消耗掉的價值。在會計核算中，折舊即按照固定資產(chǎn)的損耗程度進(jìn)行補(bǔ)償?shù)姆椒?，攤銷是按照無形資產(chǎn)的損耗程度進(jìn)行補(bǔ)償?shù)姆椒?。原制度沒有提及固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷，新《制度》將折舊與攤銷引入的優(yōu)越性體現(xiàn)在以下兩個方面：一是可以使固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移和價值補(bǔ)償?shù)玫酵暾捏w現(xiàn)；二是可以使高等學(xué)校真實的資產(chǎn)狀況得到更準(zhǔn)確的反映。
（三）基本建設(shè)收支被并入高等學(xué)?！按筘攧?wù)”統(tǒng)一核算
新《制度》取消了原制度關(guān)于“基本建設(shè)支出”的規(guī)定，將在建工程等高等學(xué)校為了保障其正常運轉(zhuǎn)、完成教學(xué)科研和其他日常工作任務(wù)而發(fā)生的支出統(tǒng)一歸入“事業(yè)支出”中的“基本支出”項目。由于在2007年1月1日實施的《政府收支分類改革方案》中，“教育支出”已經(jīng)包含了“基本建設(shè)支出”項目，“教育支出”所囊括的范圍更加廣泛，不僅包括“教育事業(yè)費”，也包括了“教育基本建設(shè)支出”。因此，新《制度》將基本建設(shè)收支并入高?！按筘攧?wù)”統(tǒng)一核算體系，一方面可以提供更加全面、準(zhǔn)確的會計信息，另一方面也可以實現(xiàn)與《政府收支分類改革方案》的銜接。
（四）完善了高等學(xué)校財務(wù)會計報告體系
新《制度》對高等學(xué)校財務(wù)會計報告體系的完善體現(xiàn)在以下兩個方面：第一，對于“原制度”已有的資產(chǎn)負(fù)債表與收入費用表的相關(guān)項目進(jìn)行了完善；第二，新增了財政撥款收入支出表、固定資產(chǎn)投資決算報表，用以反映高等學(xué)校財政撥款收支情況、固定資產(chǎn)投資決算情況等。財務(wù)報告體系的完善，有利于對高等學(xué)校的財務(wù)狀況進(jìn)行更加真實準(zhǔn)確的反映。
（五）制定了新的高等學(xué)校財務(wù)分析指標(biāo)
新《制度》的最后以附注的形式發(fā)布了新版的“高等學(xué)校財務(wù)分析指標(biāo)”，該指標(biāo)包括：預(yù)算管理指標(biāo)、財務(wù)風(fēng)險管理指標(biāo)、支出結(jié)構(gòu)指標(biāo)、財務(wù)發(fā)展能力指標(biāo)四項內(nèi)容，每項內(nèi)容以二至三個指標(biāo)來衡量。需要特別指出的是，近年來，許多高校為增強(qiáng)其影響力，紛紛進(jìn)行大規(guī)模的擴(kuò)招建設(shè)，對銀行等金融機(jī)構(gòu)的負(fù)債也隨之迅速增加，財務(wù)風(fēng)險加大，財政部對該情況加以考慮增設(shè)了財務(wù)風(fēng)險管理指標(biāo)，該指標(biāo)的引入有利于高校自身與教育部等主管部門加強(qiáng)對高校財務(wù)風(fēng)險的監(jiān)控，保證其長穩(wěn)發(fā)展。
三、新《制度》存在的問題及改進(jìn)建議
（一）與《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）部分內(nèi)容不協(xié)調(diào)
由于新《制度》與《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）分別是由財政部兩個司主管的，也就意味著“兩個制度”分別由兩組專家制定，而兩組專家在制度制定過程中不可能就每一個細(xì)節(jié)問題都進(jìn)行完整的溝通，這就造成“兩個制度”部分內(nèi)容不協(xié)調(diào)。這點在收入、支出的分類與核算上顯得尤為突出，表現(xiàn)為內(nèi)容、口徑的不一致。新《制度》第二十五條第五點涉及“經(jīng)營收入”，但《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）卻根本無此科目；在新《制度》中被稱為的“上級補(bǔ)助收入”，在《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）中卻被稱為“其他政府補(bǔ)助”；新《制度》中的“附屬單位上繳收入”，在《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）中被稱為 “附屬業(yè)務(wù)收入”，同時，在支出類會計科目設(shè)置及其核算內(nèi)容上兩者也存在許多不協(xié)調(diào)的地方。對于上述問題，筆者提出如下改進(jìn)之道：一方面，應(yīng)當(dāng)對財務(wù)收支的分類與會計制度科目的名稱加以統(tǒng)一，保持核算內(nèi)容、核算口徑的一致，才不會對高校會計人員實際工作中的應(yīng)用造成困難；另一方面，《高等學(xué)校財務(wù)制度》與《高等學(xué)校會計制度》應(yīng)由財政部同一個部門中同一個專家組討論制定。
（二）將民辦高等學(xué)校納入實施范圍有待商榷
新《制度》第一章第二條對其適用范圍做出了規(guī)定，除適用于政府舉辦的高校外，還指出：“其他社會組織與個人舉辦的高等院校也可參照本制度執(zhí)行?！薄秶抑虚L期教育改革與發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）》第四十四條明確規(guī)定：“切實落實各民辦高校法人財產(chǎn)權(quán)。依法建立各民辦高校會計、財務(wù)與資產(chǎn)管理制度”。另外，在教育部于2010年發(fā)布的《深化教育體制改革工作重點》中指出：“開展?fàn)I利性和非營利性民辦學(xué)校分類管理試點?！泵褶k高校是否可以參照新《制度》值得商榷，眾所周知，民辦高校分為非營利性與營利性兩類，后者具有對收益進(jìn)行分配的需要，理應(yīng)不納入新《制度》的實施范圍。由此，筆者建議：鑒于當(dāng)前我國民辦高校會計核算、財務(wù)管理工作中存在眾多問題，應(yīng)專門針對民辦高校依法制定會計、財務(wù)與資產(chǎn)管理制度，唯有如此，才能更有效地規(guī)范民辦高校的財務(wù)會計工作，以促進(jìn)其健康和諧的發(fā)展。
（三）“凈資產(chǎn)管理”規(guī)范的缺失
目前，中央與地方高校的專用基金來源有很大不同，中央高校專用基金的主要來源是財政專項安排，而地方高校這些年來幾乎沒有得到中央或地方的財政專項安排，專用基金的主要來源是高校自身，如按有關(guān)要求或規(guī)定比例提取的“修購基金”等。雖然新《制度》已設(shè)立了“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理”一章，但仍不能滿足高校凈資產(chǎn)的管理工作，筆者建議：在第六章“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理”中增加或者直接單獨增設(shè)一章“凈資產(chǎn)管理”，在增設(shè)的一章中對事業(yè)基金和結(jié)余之間的關(guān)系、專用基金管理的要求、固定基金、提取折舊后的固定資產(chǎn)與累計折舊、固定基金的關(guān)系區(qū)分清楚，在2012年實施的《醫(yī)院財務(wù)制度》中設(shè)立了“待沖基金”項目，用于解決資本性支出形成的凈值，新《制度》可以對此參考借鑒。
（四）“成本核算”概念界定的不嚴(yán)密
新《制度》第十章第五十九條對“成本核算”概念的界定不夠嚴(yán)密。高等學(xué)校的教育成本核算工作是一個依次經(jīng)過確認(rèn)、計量、記錄與報告四個環(huán)節(jié)的核算過程，所以，“成本核算”本身是一個“過程”，不是“對象”，也不是“方法”。但新《制度》第五十九條對成本核算的定義卻是“成本核算是指按照相關(guān)核算對象和核算方法，對高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的各種費用進(jìn)行歸集、分配和計算?！庇捎诿克咝５墓芾硇枨笈c自身特點不同，成本核算工作涉及到的對象和方法也不同。但從本質(zhì)上講，“成本核算”實際上是一個運用多種方法將發(fā)生的費用歸集、分配到成本對象的過程，其落腳點應(yīng)當(dāng)為“過程”?；谝陨显?，筆者建議將高等學(xué)校成本核算的定義修改為：“成本核算是指根據(jù)高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動的具體實際，按照核算對象運用多種方法將其所發(fā)生的各種費用進(jìn)行歸集、分配和計算的過程”。
