【摘要】我國增值稅出口退稅的“免抵退”和“免退”政策，使生產企業(yè)和外貿企業(yè)的增值稅稅負水平存在差異。本文比較分析了不同政策下兩類企業(yè)的增值稅稅負差異，列出了相關計算過程，并以此為依據，對出口退稅的納稅籌劃思路進行了探討。
【關鍵詞】增值稅 出口退稅 稅負 納稅籌劃
為應對外貿出口嚴峻形勢，財政部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅［2012］39號，以下簡稱“通知”），在退（免）稅范圍、退稅管理、申報期限等方面制定了更為寬松的政策。作為出口企業(yè)，除利用上述優(yōu)惠政策外，還可通過增值稅稅負差異的比較，尋求對自身更有利的納稅方案。
一、出口企業(yè)增值稅出口退稅的稅負比較
我國出口貨物退稅涉及增值稅與消費稅兩大稅種。對于消費稅應稅貨物，我國實行“征多少，退多少”的退稅政策，因此，出口貨物不存在消費稅稅負問題。但對于增值稅，由于我國針對生產企業(yè)與外貿企業(yè)分別制定了“免抵退”和“免退”辦法，并設定了退稅率，由此便產生了增值稅稅負差異問題。
1. 生產企業(yè)增值稅稅負。假設某具有出口經營權的生產企業(yè)A（屬增值稅一般納稅人），當期國內原材料采購價格為a，增值稅適用稅率為x，免稅購進原材料價格為a’；所銷售產品國內價格為b，增值稅適用稅率為y；產品出口價格為c，出口退稅率為z，且假定以上價格均為不含稅價格。
我國生產企業(yè)按照“免抵退”辦法計算出口貨物應退增值稅稅額。顯然，該企業(yè)當期應納增值稅額=by－［ax－（c－a’）（y－z）］，免抵退稅額=（c－a’）z。為討論方便，令c－a’=c’，則根據“免抵退”計算辦法：
（1）當by－［ax－c’（y－z）］≥0時，當期應納增值稅額=by－［ax－c’（y－z）］，增值稅退稅額=0，當期增值稅稅負值=ax－by＋｛by－［ax－c’（y－z）］｝=c’（y－z）；增值稅稅負率=增值稅稅負值/出口價格=c’（y－z）/c；
（2）當by－［ax－c’（y－z）］<0時，by－［ax－c’（y－z）］為當期增值稅期末留抵稅額。若|by－［ax－c’（y－z）］|≥c’z，則當期應退稅額=c’z，期末留抵稅額=by－［ax－c’（y－z）］+ c’z，當期增值稅稅負值=ax－by－c’z＋|by－［ax－c’（y－z）］+c’z|=c’（y－z）；若|by－［ax－c’（y－z）］|
從推導結果來看，生產企業(yè)增值稅稅負與出口價格（c）、免稅原材料價格（a’）、增值稅稅率（y）、退稅率（z）四個因素有關。當出口產品存在免稅原材料購進時，隨著免稅原材料比重的提高，增值稅稅負水平將降低；而當不存在免稅原材料時，增值稅稅負只與征收率和退稅率相關，且兩者差值越小，增值稅稅負越低，當兩者相等時增值稅稅負為零。
2. 外貿企業(yè)增值稅稅負。我國外貿企業(yè)增值稅出口退稅實行“免退”辦法，退稅額通常按照產品采購增值稅發(fā)票的不含稅價格與退稅率進行計算，即通常所說的“先征后退”。承上例，假設生產企業(yè)A以不含稅價格d將產品出售給外貿企業(yè)B，外貿企業(yè)按價格c將該產品出口銷售，其他條件不變。那么，按照“先征后退”退稅辦法，該外貿企業(yè)增值稅出口退稅額=dz，增值稅稅負值=dy－dz=d（y－z），增值稅稅負率=d（y－z）/c。
由此可見，由于我國生產企業(yè)與外貿企業(yè)的出口退稅政策不同，導致其承擔的增值稅稅負水平存在差異，見下表：
從稅負差來看，生產企業(yè)與外貿企業(yè)的稅負水平由兩個因素決定：一是增值稅適用稅率與退稅率之差，兩者差值越大，兩類企業(yè)增值稅稅負差異越大；二是“調整后出口價格”（c－a’）與收購價格（d）之差，在出口價格一定的情況下，兩者差值越大，稅負差額越大。
二、增值稅出口退稅納稅籌劃思路
根據通知要求，當出口貨物“退稅率低于適用稅率時，計算出的差額部分稅款將計入出口貨物（或勞務）成本”。為抵減增值稅稅負所帶來的成本增加，出口企業(yè)可從以下幾個角度考慮開展納稅籌劃。
1. 原材料來源。從生產企業(yè)稅負率表達式來看，在出口價格一定的情況下，提高免稅購進原材料比重或采取進料加工方式組織生產，可降低增值稅稅負率水平。而當不存在免稅購進的原材料時，企業(yè)的增值稅稅負率等于征退稅率差，要高于免稅購進原材料時的稅負水平。因此，在條件允許的情況下，采用免稅購進原材料或進料加工方式，企業(yè)可獲得增值稅款節(jié)余收益。
2. 產品出口方式。從表中可以看出，在出口價格不變的情況下，生產企業(yè)與外貿企業(yè)的增值稅稅負高低取決于“調整后出口價格”與收購價格的比較。例如，當“調整后出口價格”高于收購價格時，生產企業(yè)的增值稅稅負要高于外貿企業(yè)，生產企業(yè)可考慮改變出口方式，通過設立外貿子公司，變增值稅“免抵退稅”為“先征后退”。這樣，只要稅負降低額大于外貿公司運營成本（設為f），那么通過改變出口方式，生產企業(yè)同樣可獲得納稅籌劃收益。
另外，從“稅負率差”表達式可以看出，生產企業(yè)設立外貿子公司后，還可通過調整收購價格來進一步降低增值稅稅負率。從理論上講，當生產企業(yè)按賬面成本價格向外貿子公司轉移產品時，可獲得最大增值稅稅負抵減額。但是，我國稅法對關聯(lián)企業(yè)之間的產品轉移定價有明確規(guī)定：關聯(lián)企業(yè)應參照獨立企業(yè)正常業(yè)務進行市場定價，否則稅務機關有權進行調整。因此，當不存在同類產品市場時，出口企業(yè)可通過降低內部交易價格來降低增值稅稅負成本。反之，則應按照市場價格制定產品轉移價格。
3. 目標市場選擇。通常情況下，由于出口環(huán)節(jié)增值稅稅負抵減了部分出口收益，在不考慮其他因素的情況下，為維持出口利益，國內產品價格要低于出口價格。假設國內產品價格為p，以生產企業(yè)為例，選擇國外市場的隱含條件為：p≤c－（c－a’）（y－z）。
因此，對生產企業(yè)而言，當國內市場產品價格上漲到［c－（c－a’）（y－z）］以上時，國內銷售可獲得比出口更大的收益，企業(yè)應選擇國內市場；而當國內市場產品價格低于該價格時，國際市場顯然比國內市場更為有利。而對于外貿企業(yè)，市場選擇的臨界價格應滿足：p=c－p（y－z），即：p=c/（1＋y－z）。
三、出口退稅納稅籌劃舉例
例：A公司是一家具有出口經營權的木制品加工企業(yè)，主產品為紅木門。據測算，該公司國內采購紅木板材約為1 000萬元/月，月均加工完成并出口紅木門1萬套，單套價格3 000元，合計3 000萬元。已知紅木板材、紅木門增值稅稅率為17%，出口退稅率為9%，單套木門生產成本為1 500元，國內同類型紅木門銷售價格為1 800元/套，以上均為不含稅價格。若通過設立外貿公司進行出口，預計每月將產生額外運營成本40萬元。已知外貿公司的紅木門收購價格與國內銷售價格相同，試分析該公司應如何制訂納稅籌劃方案。
本例中，由于不存在免稅原材料購進，因此a’等于零，根據生產企業(yè)增值稅稅負表達式可知：納稅籌劃前，A企業(yè)增值稅稅負成本=當期不得免征和抵扣稅額=3 000×（17%-9%）=240（萬元），該稅額計入出口貨物成本。所以，該企業(yè)月經營利潤=3 000-1 500×1-240=1 260（萬元）。
1. 納稅籌劃臨界點。求解出口方式臨界價格：在不存在免稅購進原材料的情況下，外貿企業(yè)與生產企業(yè)的增值稅稅負差異為［（c－d）（y－z）］。因此，當該稅負差異大于設立外貿公司的運營成本（f）時，以外貿公司形式開展出口對企業(yè)有利；反之，則應維持現有出口方式。即（c－d）（y－z）=f，求得：d=2 500（元）。因此，在本例中，當收購價格的變動區(qū)間為（1 500，2 500］時，通過外貿公司出口比自營出口有利；而當價格超過2 500元時，外貿出口的抵稅效應消失，企業(yè)自營出口更為有利。
求解目標市場臨界價格：根據國外市場銷售的隱含條件［p≤c－（c－a’）（y－z）］可知，出口產品國內價格應小于出口產品調整后價格，即p≤c－（c－a’）（y－z）=3 000－3 000×（17%－9%）=2 760元。在這里，2 760元為國內市場與國外市場的盈虧平衡價格。本例中，若國內木門需求量加大，國內價格由1 800元上漲至2 800元，企業(yè)應選擇國內市場。
2. 納稅籌劃方案設計。根據前述分析，在出口價格不變的條件下，當國內木門價格小于2 500元時，A公司通過外貿公司出口更為有利，特別是當國內不存在同類產品市場時，企業(yè)可按成本價制定收購價格，以獲得最大化稅收利益；當國內木門價格上漲至2 760元以上時，A公司應放棄出口，選擇國內銷售；而當木門價格位于2 500 ~ 2 760元之間時，公司自營出口則更為有利。
在本例中，由于國內產品售價處于區(qū)間（1 500，2 500］內，因此，A公司可通過設立外貿公司來實施納稅籌劃。設立外貿公司后，A公司實際稅負將降低3.2%［（1－a’/c－d/c） （y－z）=（1－1 800/3 000）×（17%-9%）］，稅負降低額=（c－d）（y－z）=96（萬元）。因此，通過設立外貿公司進行出口，A公司每月可獲得56萬元（96-40）的節(jié)稅收益。
值得注意的是，本例中若A公司采取完全免稅原材料加工方式，則增值稅稅負降低額=［（c－a’－d）（y－z）］=16（萬元）<40萬元，說明在這種情況下，企業(yè)自營出口更為有利。
四、小結
在不考慮免稅購進原材料的情況下，征退稅率差、收購價格的高低，是生產企業(yè)與外貿企業(yè)增值稅稅負差異產生的主要原因。為此，企業(yè)可通過出口方式與目標市場的選擇，來謀求對自身最有利的納稅方案。當存在免稅原材料購進時，提高免稅原材料比重或采取進料加工方式，可降低企業(yè)增值稅稅負。
主要參考文獻
1. 徐田強.出口退稅政策下生產企業(yè)與外資企業(yè)稅負比較.財會月刊，2011；4
2. 財政部，國家稅務總局.關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知.財稅［2012］39號，2012-05-25
【作 者】
徐田強
【作者單位】
（健雄職業(yè)技術學院 江蘇太倉 215411）
