【摘要】營業(yè)稅改征增值稅是我國稅制改革的重大舉措，旨在消除服務(wù)業(yè)流通領(lǐng)域的重復(fù)納稅問題。但具體到不同行業(yè)，由于不同行業(yè)的特征不同，該政策的現(xiàn)時(shí)效應(yīng)，尤其是在政策過渡階段，存在明顯差異。本文以我國的港口企業(yè)為切入點(diǎn)，探析“營改增”在港口企業(yè)的稅負(fù)、財(cái)務(wù)、企業(yè)競爭力等方面的政策效果，并對(duì)如何完善相關(guān)政策提供一些建議。
【關(guān)鍵詞】營改增 港口企業(yè) 政策效果
一、營改增的改革背景與內(nèi)容
在我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)稅種，兩者相互補(bǔ)充，平行征收。但由于營業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，按營業(yè)額全額征收，易導(dǎo)致其在各個(gè)流通環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，加重企業(yè)稅負(fù)，不利于社會(huì)分工。此外，由于兩稅并存，服務(wù)業(yè)企業(yè)普遍存在進(jìn)項(xiàng)無處抵扣而導(dǎo)致增值稅實(shí)際稅負(fù)偏高的情況。
為了進(jìn)一步完善稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式和支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，2011年11月16日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》等文件，拉開了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的序幕。
試點(diǎn)行業(yè)改革前后的具體使用稅率有：
（1）一般納稅人：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)（增值稅稅率17%，改革前營業(yè)稅稅率5%）；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)（增值稅稅率11%，改革前營業(yè)稅稅率3%）；提供部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、物流輔助服務(wù)業(yè)、鑒證咨詢服務(wù)（增值稅稅率6%，改革前營業(yè)稅稅率5%）。
（2）小規(guī)模納稅人：提供應(yīng)稅服務(wù)（增值稅稅率3%，改革前營業(yè)稅稅率5%）。
由于港口企業(yè)的主要業(yè)務(wù)均屬于營改增的征稅對(duì)象，營改增的過程對(duì)港口企業(yè)有著巨大影響。為能探究營改增的政策效果，筆者擬從港口企業(yè)出發(fā)，分析營改增對(duì)港口企業(yè)稅負(fù)、財(cái)務(wù)、競爭力等方面的影響，并對(duì)如何完善相關(guān)政策提出一些建議。
二、營改增對(duì)港口企業(yè)的稅負(fù)影響
港口企業(yè)主要提供貨物的裝卸、理貨、倉儲(chǔ)、運(yùn)輸?shù)确?wù)以及延伸的物流輔助服務(wù)。營改增后各項(xiàng)服務(wù)的稅率變化如下：裝卸業(yè)務(wù)原營業(yè)稅稅率為3%，改征增值稅后的稅率為6%；倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)由5%改為6%；理貨業(yè)務(wù)由3%改為11%；運(yùn)輸業(yè)務(wù)則由3%改為11%。
由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，可以在所得稅前列支，從而抵減一部分所得稅；增值稅是價(jià)外稅，不能在所得稅前列支，不可以抵減所得稅。因此相比之下，改征增值稅減少了企業(yè)收入的抵減項(xiàng)目而增加了所得稅負(fù)。而實(shí)際增值稅稅負(fù)水平將取決于增值稅稅率的高低及可抵扣成本在應(yīng)稅營業(yè)額中所占比例及進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率。對(duì)于可抵扣項(xiàng)目較少，或者進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率低于銷項(xiàng)稅率的企業(yè)而言，其實(shí)際增值稅稅負(fù)很可能高于原實(shí)際營業(yè)稅稅負(fù)。
港口企業(yè)資產(chǎn)的主要特征是：不存在抵扣條件的資本化利息、非流動(dòng)資產(chǎn)如碼頭、堆場(chǎng)、土地使用權(quán)等比重大，而允許抵扣的燃料、水電、材料、設(shè)備修理修配以及備品備件等項(xiàng)目比重小。同時(shí)，港口屬于先期投入巨大的行業(yè)，初建時(shí)包括碼頭的基礎(chǔ)建設(shè)、作業(yè)設(shè)備的購買等項(xiàng)目，其成本都是以億元為單位的；投入使用后，使用期限非常長，短期內(nèi)更新的可能性及比例都非常小。而存量固定資產(chǎn)按照營改增政策要求目前是不能抵扣的，因此實(shí)際可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少。港口企業(yè)還是一個(gè)勞動(dòng)密集型行業(yè)。無論是理貨業(yè)務(wù)、代理業(yè)務(wù)還是裝卸業(yè)務(wù)，人力成本占營運(yùn)成本的比重相對(duì)比較高，而職工薪酬卻沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這也會(huì)造成港口企業(yè)稅負(fù)增加。此外，倉儲(chǔ)服務(wù)也是港口企業(yè)提供的主要服務(wù)之一，其經(jīng)營模式大多為租賃業(yè)主的房產(chǎn)后再對(duì)外出租以賺取利潤，租賃費(fèi)往往占據(jù)該業(yè)務(wù)成本的50%以上。而此次改革只涉及有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，不動(dòng)產(chǎn)租賃沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣。這意味著港口企業(yè)提供倉儲(chǔ)服務(wù)要多繳1%的稅卻沒有進(jìn)項(xiàng)來減輕稅負(fù)。
由以上分析可知，營改增對(duì)港口企業(yè)的稅務(wù)有著巨大影響，它普遍存在著銷項(xiàng)稅額單方面增加而抵扣環(huán)節(jié)卻沒有相應(yīng)完善的缺陷。
以廈門港務(wù)為例，經(jīng)測(cè)算，只有當(dāng)可抵扣成本大于營業(yè)收入的18.61%，即當(dāng)外購燃材料和修理修配勞務(wù)及購置機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)大于營業(yè)收入的18.61%時(shí)，才會(huì)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低；反之上升。具體測(cè)算如下：
從整個(gè)行業(yè)來看，這種進(jìn)項(xiàng)抵扣不足導(dǎo)致稅負(fù)上升的情況普遍存在。此前唯一的試點(diǎn)港口企業(yè)——上港集團(tuán)，盡管可以沿用洋山港保稅區(qū)的免征營業(yè)稅優(yōu)惠政策，并且免稅業(yè)務(wù)占其收入的90%，在這樣的情況下，集團(tuán)整體稅負(fù)仍是略有增加，集團(tuán)下的50多家單位稅負(fù)則有增有減；若沒有洋山稅收優(yōu)惠政策，營改增后集團(tuán)稅負(fù)增加明顯。這樣的結(jié)果顯然和改革降低稅負(fù)的初衷不符。這主要是因?yàn)楦劭谄髽I(yè)原本多處在生產(chǎn)鏈的上游，重復(fù)征稅的現(xiàn)象并不明顯，所以僅就征收營業(yè)稅來看，稅負(fù)相較其他服務(wù)行業(yè)而言尚屬正常水平。但是在改征增值稅之后，稅率上升而行業(yè)特征導(dǎo)致抵扣不足，在這種情況下企業(yè)反而稅負(fù)加重。
三、營改增對(duì)港口企業(yè)的財(cái)務(wù)影響
1. 營業(yè)收入方面： 現(xiàn)行港口業(yè)務(wù)指導(dǎo)價(jià)格是由國家制定和頒布的，各港口企業(yè)的收費(fèi)均以此為基準(zhǔn)。營改增之后，國家對(duì)相應(yīng)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)價(jià)格還未作出調(diào)整，港口企業(yè)仍按此指導(dǎo)價(jià)格作為定價(jià)標(biāo)桿，會(huì)造成稅基被高估，增值稅負(fù)增加；由于增值稅是價(jià)外稅，所以企業(yè)在定價(jià)時(shí)要考慮所收價(jià)款是否為含稅價(jià)。如果是含稅價(jià)，那么還要對(duì)價(jià)款進(jìn)行還原，即計(jì)稅價(jià)格為收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)/（1+增值稅稅率）。這就意味著企業(yè)要犧牲一部分的營業(yè)收入作為增值稅的銷項(xiàng)稅額。由于港口業(yè)務(wù)競爭激烈，企業(yè)的定價(jià)話語權(quán)并不高，無法輕易抬價(jià)，即無法通過提高收費(fèi)來彌補(bǔ)收入的減少。
2. 成本費(fèi)用方面：港口企業(yè)的固定資產(chǎn)投資規(guī)模巨大，（一個(gè)300米集裝箱專用泊位，包括水工基建、設(shè)備、土地、堆場(chǎng)及配套設(shè)施等往往需要10億元左右）。在營改增之前，這些用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的自制或外購的固定資產(chǎn)是沒有進(jìn)項(xiàng)稅額而計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本的。港口企業(yè)在定價(jià)時(shí)通常需要考慮補(bǔ)償這部分固定成本。前文已經(jīng)述及，港口業(yè)務(wù)的指導(dǎo)價(jià)格由政府統(tǒng)一制定，但在實(shí)際執(zhí)行中，由于業(yè)務(wù)競爭激烈，港口企業(yè)的業(yè)務(wù)收費(fèi)大多低于指導(dǎo)價(jià)格。在此種情況下，大額的折舊費(fèi)用無疑進(jìn)一步擠壓企業(yè)的利潤空間。對(duì)于這部分在現(xiàn)行消費(fèi)型增值稅制下本應(yīng)抵扣的成本加成導(dǎo)致虛高的定價(jià)，在改征增值稅之后將不合理地增加企業(yè)的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)增加由增值稅為計(jì)稅基礎(chǔ)的城建稅、教育費(fèi)附加等費(fèi)用。當(dāng)然，我們應(yīng)該看到，由于外購燃材料、機(jī)器設(shè)備和機(jī)械修理等費(fèi)用所含的增值稅可以抵扣，這在一定程度上降低了企業(yè)的日常經(jīng)營成本。
此外，對(duì)港口企業(yè)而言，營業(yè)稅往往占到營業(yè)稅金及附加的絕大部分（以廈門港務(wù)為例，2011年財(cái)報(bào)顯示這個(gè)比例達(dá)到78.96%，其中營業(yè)稅36 545 565.21元，營業(yè)稅金及附加46 285 318.14元）。因此營業(yè)稅取消之后，作為企業(yè)一項(xiàng)成本的營業(yè)稅金及附加會(huì)大幅減少。
3. 現(xiàn)金流量方面：營改增之前，營業(yè)稅計(jì)入企業(yè)固定資產(chǎn)的初始成本，列支在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中，是投資活動(dòng)現(xiàn)金流量的組成部分；改征增值稅之后，購買固定資產(chǎn)而獲得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額則是“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目的子項(xiàng)，是經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的組成部分。相關(guān)稅費(fèi)從投資活動(dòng)轉(zhuǎn)移到經(jīng)營活動(dòng)，對(duì)于以現(xiàn)金流量評(píng)價(jià)港口企業(yè)經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)指標(biāo)將會(huì)產(chǎn)生較大的影響。由于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額在改革后是可以抵扣的，這將刺激企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，進(jìn)而放大前述影響。
此外，由于服務(wù)業(yè)本身性質(zhì)所致，在港口企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)中，代收代付的情況極為普遍，其中尤以港口代理業(yè)務(wù)最為典型：港口企業(yè)通常在接受委托時(shí)按照實(shí)際業(yè)務(wù)結(jié)算的價(jià)款開具增值稅發(fā)票，但是在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)的時(shí)候卻因?yàn)榻Y(jié)算的原因很難從第三方立刻收到所有的增值稅發(fā)票，即兩個(gè)環(huán)節(jié)的結(jié)算時(shí)點(diǎn)存在差異。而增值稅按照要求是按開出的發(fā)票繳稅，并且憑票抵扣。這就導(dǎo)致港口企業(yè)不得不在當(dāng)期支付一筆實(shí)際上不應(yīng)由其承擔(dān)的稅金，企業(yè)通常將其視為一種遞延收益處理，但這部分現(xiàn)金流出的確會(huì)影響港口企業(yè)的日常資金周轉(zhuǎn)。
四、營改增對(duì)港口企業(yè)的競爭力影響
航運(yùn)業(yè)所使用的固定資產(chǎn)使用年限長，如一艘船的法定折舊年限為十年，因此其更新?lián)Q代的周期至少在十年以上。而財(cái)政部此次營改增的假設(shè)是固定資產(chǎn)更新周期為3 ～ 5年，對(duì)企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的抵扣并不溯及以往，因此企業(yè)無法在后期攤薄當(dāng)初的成本。而國外的增值稅大多在上世紀(jì)70年代便開始推行，涵蓋的征稅范圍更為全面，即外國企業(yè)當(dāng)初購入航運(yùn)業(yè)務(wù)設(shè)施所支付的成本是不含增值稅的。這意味著，與外國企業(yè)相比，我國的航運(yùn)企業(yè)在未來至少十年的競爭中都需要繳納稅率更高的增值稅，沒有成本優(yōu)勢(shì)，極大地削弱了國內(nèi)企業(yè)的競爭力。
在營改增之前，企業(yè)為了減少流通環(huán)節(jié)以避免重復(fù)征稅，并購了許多上游提供輔助服務(wù)的企業(yè)。復(fù)雜的業(yè)務(wù)對(duì)集團(tuán)的協(xié)同管理的要求更高，這在很大程度上占用了企業(yè)的資源。改征增值稅之后，這種重復(fù)征稅的情況不復(fù)存在，企業(yè)就可以分割出部分業(yè)務(wù)，如物流業(yè)務(wù)。這有利于第三方物流的發(fā)展，促進(jìn)相關(guān)服務(wù)有更為細(xì)致化的分工，使港口企業(yè)獲得更好的支持，提高其提供的主營服務(wù)的效率。而當(dāng)企業(yè)分割出這些輔助業(yè)務(wù)之后，又可以集中資源發(fā)展核心競爭力，加強(qiáng)港口基礎(chǔ)建設(shè)，進(jìn)行區(qū)域港口資源整合，以更好的硬件設(shè)備去吸引更多的業(yè)務(wù)量。
由上述分析可以看出，營改增確實(shí)可以為企業(yè)發(fā)展核心競爭力提供機(jī)遇，通過資源整合占據(jù)價(jià)值鏈的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，為我國港口企業(yè)參與國際競爭增加砝碼。但是從對(duì)競爭力有直接影響的成本來看，我國企業(yè)由于存量資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣使得在成本上始終不占優(yōu)勢(shì)。無論現(xiàn)時(shí)的政策如何調(diào)整，歷史原因所帶來的影響若不加以肅清，我國的港口企業(yè)始終無法以一個(gè)更健康的姿態(tài)應(yīng)對(duì)國際競爭。
五、營改增政策效果評(píng)價(jià)與建議
從營改增政策實(shí)施效果來看，該稅制設(shè)計(jì)總體還是比較合理的，具有一定的前瞻性，有利于解決營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，并最終減輕企業(yè)稅負(fù)。但從短期來看，該方案仍太過粗糙，并未認(rèn)真識(shí)別不同行業(yè)的特征從而區(qū)別對(duì)待。這導(dǎo)致有些行業(yè)確實(shí)受益，有些行業(yè)的稅負(fù)卻不降反升。正如前文所分析的，港口企業(yè)是一個(gè)資本密集型和勞動(dòng)密集型的行業(yè)，大量存量固定資產(chǎn)的存在，增加了處于相對(duì)成熟階段的港口企業(yè)的稅負(fù)，蠶食企業(yè)持續(xù)發(fā)展的資金源泉；在人力成本不斷攀升的今天，人工成本卻無法抵扣將進(jìn)一步壓縮企業(yè)的盈利水平?？偟膩碚f，企業(yè)稅負(fù)增加，進(jìn)而無論是在企業(yè)財(cái)務(wù)、運(yùn)營競爭力方面都帶來連鎖反應(yīng)，形勢(shì)不容樂觀。港口企業(yè)是交通運(yùn)輸業(yè)和物流輔助服務(wù)業(yè)綜合的一個(gè)行業(yè)，所以透過港口企業(yè)我們可以窺一斑而知全豹，這次改革試點(diǎn)方案并不完善。因此需要政府在過渡時(shí)期給予相關(guān)企業(yè)一些扶持，并且有針對(duì)性地完善改革方案。筆者試從長短期分階段對(duì)改革方案提出一些建議。
首先就短期內(nèi)而言，即在政策過渡期內(nèi)，地方政府如何采取有效的財(cái)政補(bǔ)助政策幫助企業(yè)渡過難關(guān)是營改增平穩(wěn)實(shí)施的關(guān)鍵。根據(jù)目前各試點(diǎn)地區(qū)政府所公布的改革方案來看，主要做法是當(dāng)企業(yè)在一定期間內(nèi)的稅負(fù)累計(jì)達(dá)到一定金額的時(shí)候，由財(cái)政部門按照一定比例給予補(bǔ)貼，年底再進(jìn)行清算。在具體操作過程中，如何確定補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)依據(jù)當(dāng)?shù)刎?cái)政承擔(dān)能力而定；而在設(shè)定補(bǔ)貼門檻之后，如何避免財(cái)政補(bǔ)貼過多地向大企業(yè)傾斜，造成補(bǔ)貼不公平的情況產(chǎn)生則要求各地方政府依據(jù)“重要性原則”，只有當(dāng)營改增影響的實(shí)際稅負(fù)水平確有增加，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生影響時(shí)才進(jìn)行財(cái)政扶持。具體來說，要求財(cái)稅部門收集申報(bào)企業(yè)“按試點(diǎn)政策規(guī)定計(jì)算繳納的增值稅”、“按原營業(yè)稅規(guī)定計(jì)算繳納的營業(yè)稅”和“上年同期營業(yè)稅”等數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)分析進(jìn)行同期比較，確定企業(yè)稅負(fù)增加是由于稅制結(jié)構(gòu)變化還是由于企業(yè)本身業(yè)務(wù)增長導(dǎo)致的。同時(shí)還要注意的是，稅負(fù)變化可能不是一兩個(gè)月的事，也許只是業(yè)務(wù)原因本月進(jìn)項(xiàng)較少，導(dǎo)致稅負(fù)急劇上升。因此除了按年度清算之外，地方政府還可以采取政策期滿后統(tǒng)一清算的方法，避免企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，騙取財(cái)政補(bǔ)貼。此外還需要考慮的是原營業(yè)稅優(yōu)惠政策的銜接問題，即原優(yōu)惠政策是否適用于改征增值稅之后的應(yīng)稅勞務(wù)，這些都需要政府加以明確。
從長期來看，則要繼續(xù)深化增值稅改革。前文已經(jīng)多次提到，進(jìn)項(xiàng)抵扣不足是企業(yè)稅負(fù)水平上升的重要原因，因此完善增值稅抵扣鏈條，實(shí)行一個(gè)完整的消費(fèi)型增值稅政策是進(jìn)一步改革的主要方向。筆者認(rèn)為，應(yīng)主要從以下幾點(diǎn)著手考慮：
其一，適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目，對(duì)于港口企業(yè)而言，人力成本、房屋租金等占到企業(yè)經(jīng)營成本的很大一部分，應(yīng)將這些納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍。而在實(shí)務(wù)應(yīng)用中，對(duì)于那些經(jīng)常會(huì)碰到的供應(yīng)商不愿意提供或提供增值稅專用發(fā)票有困難的支出，如燃油消耗、修理費(fèi)等，可以按照行業(yè)平均水平測(cè)算應(yīng)抵減比例。
其二，存量固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣：對(duì)于折舊費(fèi)用直接計(jì)入企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本的固定資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行一定比例的抵扣，以使舊固定資產(chǎn)的成本水平與新購固定資產(chǎn)的成本水平基本一致，保證港口企業(yè)的競爭力。至于如何抵扣存量固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是值得商榷的，這里筆者認(rèn)為主要有兩種選擇：一是按照年折舊額在固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)分次申報(bào)抵扣，二是按照固定資產(chǎn)的重置成本一次性申報(bào)抵扣?？紤]到這部分稅額金額巨大，會(huì)對(duì)地方財(cái)政產(chǎn)生較大影響。所以如何選擇適當(dāng)?shù)牡挚鄯椒?，不僅要看申報(bào)企業(yè)的實(shí)際情況，還要考慮地方財(cái)政狀況，通過地方政府和企業(yè)相互協(xié)調(diào)，以達(dá)到雙贏的局面。同時(shí)在過渡期之后，還應(yīng)該對(duì)服務(wù)業(yè)的增值稅稅率進(jìn)一步細(xì)分，適當(dāng)降低港口服務(wù)的增值稅稅率，保證港口企業(yè)的盈利水平。
另外需要引起重視的是，雖然過渡期間由營業(yè)稅改征的增值稅歸地方所有，但是從長期來看，由于營業(yè)稅屬地方稅收，而增值稅則由中央與地方按75∶25的比例共享，隨著增值稅改革從轉(zhuǎn)型到擴(kuò)圍的推進(jìn)，不僅是稅種合并的問題，同時(shí)還包含著中央與地方財(cái)政收入再劃分的問題。如果不理順這個(gè)關(guān)系，將會(huì)極大地挫傷地方政府扶持和補(bǔ)貼改革企業(yè)的積極性。
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【作 者】
吳紹寅
【作者單位】
（廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 廈門 351000）
