【摘要】王留根（2013）對(duì)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)五個(gè)方面的賬務(wù)處理提出了改進(jìn)意見(jiàn)。筆者拜讀后有不同看法，特提出來(lái)以供大家參考指正。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 核算管理
《財(cái)會(huì)月刊》2013年第7期刊登了王留根老師撰寫的《事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算之改進(jìn)》一文（以下簡(jiǎn)稱《王文》），其中有一些觀點(diǎn)是有一定道理的，但筆者對(duì)王老師所提出的對(duì)固定資產(chǎn)五個(gè)方面的賬務(wù)處理的改進(jìn)意見(jiàn)有不同看法。因?yàn)槿魏我豁?xiàng)制度出臺(tái)，都需要經(jīng)過(guò)時(shí)間的檢驗(yàn)，而到目前為止筆者認(rèn)為《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定還是科學(xué)可行的，我們應(yīng)當(dāng)遵照?qǐng)?zhí)行。
一、購(gòu)入固定資產(chǎn)的核算
《王文》在事業(yè)單位購(gòu)入固定資產(chǎn)的核算上，提出了改進(jìn)意見(jiàn)，其分錄是借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目，按實(shí)付金額借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。筆者認(rèn)為，上述改進(jìn)不如現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系清晰?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定如下：借記“固定資產(chǎn)” 科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按支付金額，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。如按《王文》那種會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系做賬的話，假設(shè)在固定資產(chǎn)因各種原因減少、退回或處置時(shí)，其會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系就是借記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“事業(yè)支出”等科目了。這顯然不符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算要求，反映不了資產(chǎn)、費(fèi)用、基金等科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系。如果按《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，既清晰又明了。
對(duì)于《王文》所說(shuō)“購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)，雖然通過(guò)‘在建工程’科目進(jìn)行核算，但在建工程與固定資產(chǎn)之間的關(guān)系被割裂開(kāi)，沒(méi)有真正體現(xiàn)固定資產(chǎn)安裝完工后成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等。筆者認(rèn)為不存在被割裂，也非不能體現(xiàn)固定資產(chǎn)安裝完工后的成本。因?yàn)椤霸诮üこ獭笨颇烤褪呛怂闶聵I(yè)單位需要安裝后才能使用的各種設(shè)備實(shí)際成本在借方的歸集數(shù)，其對(duì)應(yīng)科目是“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”，體現(xiàn)了正在安裝設(shè)備的價(jià)值，同時(shí)也說(shuō)明“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”的占用數(shù)增加。安裝完工后，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。從以上會(huì)計(jì)核算來(lái)看，并非存在“在建工程”與 “固定資產(chǎn)”的割裂之說(shuō)，而且完工后的固定資產(chǎn)成本，就是歸集在“在建工程”科目借方的成本。 這是事業(yè)單位本質(zhì)特征及對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理的特殊性的要求，有別于企業(yè)會(huì)計(jì)的做法。如果均按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)要求，那么事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算就不是以公益服務(wù)為載體，而是等同于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容了，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)也將是權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。
二、扣留質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理
對(duì)于該問(wèn)題，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定是符合收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的，而且會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系簡(jiǎn)單。筆者認(rèn)為只有一種取得發(fā)票的方式，那就是不含質(zhì)量保證金的發(fā)票。產(chǎn)品質(zhì)量保證金是銷售商在銷售產(chǎn)品時(shí)對(duì)客戶的一種承諾保證，當(dāng)產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題時(shí)對(duì)客戶的一種賠償。購(gòu)買時(shí)事業(yè)單位會(huì)計(jì)按確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”等科目。按照構(gòu)成資產(chǎn)的全部支出，借記“事業(yè)支出”等科目，按實(shí)付金額，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“銀行存款”等科目，按合同規(guī)定扣留的質(zhì)保金，貸記“其他應(yīng)付款——質(zhì)保金”科目。因?yàn)槠髽I(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)已確定了相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，所以在取得銷售商品的價(jià)款中不可能含有支付的保證金費(fèi)用，而且購(gòu)買方是在購(gòu)銷合同中按協(xié)商好的質(zhì)保金來(lái)履約的，在商品無(wú)質(zhì)量問(wèn)題前提下，再按時(shí)間的要求返還質(zhì)保金，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“其他應(yīng)付款——質(zhì)保金”科目，貸記“銀行存款”科目。
如按《王文》要求，退還時(shí)再借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，這種處理則會(huì)多做一筆會(huì)計(jì)分錄，而且“事業(yè)支出”的外來(lái)原始憑證如何獲取？沒(méi)有附原始憑證的記賬憑證是無(wú)效的會(huì)計(jì)憑證。對(duì)《王文》所說(shuō)的“按照實(shí)際支付的價(jià)款增加支出或減少專用基金，符合收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”，其實(shí)收付實(shí)現(xiàn)制是不考慮與現(xiàn)金收支相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生，只看庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款是否實(shí)際發(fā)生就行。如果出現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題要扣收質(zhì)保金時(shí)，借記“其他應(yīng)付款——質(zhì)保金”科目，貸記“事業(yè)支出”科目。
三、事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對(duì)外投資的賬務(wù)處理
按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，按發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，同時(shí)按照投出固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”（不提的不做）科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)處理科目對(duì)應(yīng)關(guān)系相當(dāng)清晰明白，也不存在《王文》少繳稅費(fèi)問(wèn)題，因?yàn)樵?“長(zhǎng)期投資”科目中是按評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本的，也已經(jīng)按照要求貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。
筆者認(rèn)為《王文》指出的問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)“會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系”的問(wèn)題。我們知道事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算方法是復(fù)式記賬法，其特點(diǎn)是對(duì)于每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要在兩個(gè)或者兩個(gè)以上的相互聯(lián)系的賬戶中同時(shí)登記，這樣不僅全面、清晰地反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，而且通過(guò)會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)，可以全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》正是基于復(fù)式記賬法原理，并結(jié)合以前可行的制度和準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算上的規(guī)范操作而形成的現(xiàn)行制度。
《王文》在固定資產(chǎn)核算中提出的改進(jìn)意見(jiàn)，基本上是把財(cái)政部制定的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中的會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系相應(yīng)錯(cuò)開(kāi)和重新按會(huì)計(jì)要素組成對(duì)應(yīng)關(guān)系的一種轉(zhuǎn)換，總的會(huì)計(jì)核算科目沒(méi)有改變。如在購(gòu)買或自建等一項(xiàng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算中，并沒(méi)有改變其整體會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，還是按照賬戶的性質(zhì)來(lái)反映會(huì)計(jì)要素在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的變化過(guò)程。
另外，《王文》是想把事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算按照企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式去改變其做法，這一點(diǎn)筆者也很贊同，例如把財(cái)政定額定項(xiàng)補(bǔ)助的這一塊的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算納入企業(yè)中的“政府補(bǔ)助收入”來(lái)管理，設(shè)置與企業(yè)相同的科目，這樣財(cái)務(wù)工作者就能適應(yīng)不同企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算與管理的方法。應(yīng)當(dāng)指出的是，整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革向企業(yè)化的管理轉(zhuǎn)變，要貫徹落實(shí)《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》的精神，宣傳、執(zhí)行好《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，為加快社會(huì)事業(yè)發(fā)展、滿足人民群眾日益增長(zhǎng)的公益服務(wù)需求做好會(huì)計(jì)核算工作，提供真實(shí)可靠、完整有用的會(huì)計(jì)信息。
主要參考文獻(xiàn)
1. 王留根.事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算之改進(jìn).財(cái)會(huì)月刊，2013；4
2. 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度2012.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
【作 者】
也談事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算
【作者單位】
（銅仁職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 貴州銅仁 554300）
