摘要：融資租賃業(yè)務(wù)的承租方和出租方都會(huì)涉及相應(yīng)的所得稅業(yè)務(wù)，按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的所得稅處理原則，承租方的暫時(shí)性差異有：租賃期間對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷所導(dǎo)致的長期應(yīng)付款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異；會(huì)計(jì)和稅法對(duì)租入固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊的不一致所導(dǎo)致的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。出租方的暫時(shí)性差異主要來自會(huì)計(jì)和稅法對(duì)租金收入確認(rèn)時(shí)間不一致所導(dǎo)致的長期應(yīng)收款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。除暫時(shí)性差異外，雙方都存在由于會(huì)計(jì)和稅法處理規(guī)定不一致而產(chǎn)生的永久性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以調(diào)整。本文對(duì)此作一探討。
關(guān)鍵詞：計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 未確認(rèn)融資費(fèi)用 未實(shí)現(xiàn)融資收益 固定資產(chǎn)折舊
融資租賃的業(yè)務(wù)處理主要有租賃期開始日、租賃期間和租賃期滿三個(gè)階段。在租賃期開始日，承租方確認(rèn)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值及相應(yīng)的負(fù)債，出租方則確認(rèn)融資租賃的債權(quán)；租賃期間承租人支付租金并計(jì)提折舊，出租方則收取租金并確認(rèn)相應(yīng)的租賃收入；租賃期滿承租方或購回資產(chǎn)、或續(xù)租資產(chǎn)、或返還資產(chǎn)，出租方則對(duì)應(yīng)或出售資產(chǎn)、或續(xù)租資產(chǎn)、或收回資產(chǎn)。每一階段，承租方和出租方都可能會(huì)涉及到所得稅業(yè)務(wù)，都可能會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異或永久性差異。
一、租賃期開始日承租方租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)
租賃期開始日，承租人確認(rèn)租賃資產(chǎn)入賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，如果租賃過程中，承租人發(fā)生了初始直接費(fèi)用，則初始直接費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
二、租賃期間承租方主要業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的處理
租賃期開始日，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值與最低租賃付款額之間的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用?！拔创_認(rèn)融資費(fèi)用”是一項(xiàng)負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表上并入“長期應(yīng)付款”賬戶，即長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值是扣除未確認(rèn)融資費(fèi)用之后的數(shù)額。
（二）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的處理
對(duì)于承租人一方，融資租賃的資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)，在租賃期內(nèi)計(jì)提折舊，折舊的政策也應(yīng)與自有資產(chǎn)一致。在整個(gè)租賃期間，會(huì)計(jì)處理和稅法處理會(huì)因應(yīng)計(jì)折舊額、折舊方法、折舊年限的不一致，而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
三、出租方相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
在租賃期開始日，出租人將最低租賃收款額與初始費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)稅法中計(jì)稅收入的規(guī)定，出租人將資產(chǎn)融資出租時(shí)，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，這與租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”是一致的。但如果對(duì)外租賃的不是全新資產(chǎn)，而是使用過的資產(chǎn)，則應(yīng)比較該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是否一致，以及在前期使用過程中，會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊是否一致，如果存在差異，則需要調(diào)整。
其一，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”是一項(xiàng)資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中是作為“長期應(yīng)收款”的抵減項(xiàng)目，即“長期應(yīng)收款”的賬面價(jià)值是“長期應(yīng)收款”余額扣除“未實(shí)現(xiàn)融資收益”余額。稅法不認(rèn)可折現(xiàn)，“長期應(yīng)收款”計(jì)稅基礎(chǔ)為零，也不存在“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，兩者必然產(chǎn)生暫時(shí)性差異。這項(xiàng)暫時(shí)性差異在租賃期開始日，由于沒有影響到確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得，不得確認(rèn)，但是，在以后租賃期間，隨著未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷，影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得，應(yīng)予確認(rèn)。
其二，在不考慮未擔(dān)保余值的情況下，未實(shí)現(xiàn)融資收益就是應(yīng)收融資租賃款總額與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，其實(shí)質(zhì)是以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值作為本金，貸款給承租方而獲得的利息收入，租賃收入則是每一期應(yīng)獲得的利息收入。也就是說，會(huì)計(jì)處理上實(shí)際收到的租金不作為收入入賬，而僅對(duì)利息收入部分計(jì)入當(dāng)期利潤。而稅法規(guī)定，每一期的租金收入應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。此項(xiàng)差異屬于雙方計(jì)算不一致而產(chǎn)生的永久性差異，需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整。
