自20世紀(jì)80年代以來，我國不僅在促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面實行了對內(nèi)改革、對外開放的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，而且整個社會經(jīng)濟(jì)體制積極推進(jìn)從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制向現(xiàn)代的市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變。這一巨大變化，使得我國非營利組織成為一種新型獨立的社會組織并得到發(fā)展。雖然我國非營利組織會計向國際慣例邁進(jìn)了一大步，但現(xiàn)行的會計制度既不利于發(fā)揮非營利組織會計的職能作用，又不能充分適應(yīng)非營利組織財務(wù)管理的需要，按照社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求進(jìn)行改革，建立新的會計管理體制與會計核算方法勢在必行。美國是當(dāng)代非營利組織會計規(guī)范和實務(wù)研究最早、最成熟的國家。因此，比較研究中國和美國非營利組織會計，對我國非營利組織會計的發(fā)展和完善具有十分重要的理論和現(xiàn)實意義。
一、中美非營利組織會計主體比較
(一)美國非營利組織會計主體在美國，非營利組織的報告主體是整個組織，而其會計主體卻是各類基金。美國非營利組織采用基金模式，對每一種受托資源分別建立基金，并分別核算與報告。每一個基金都是一個會計主體，有多少個基金，就有多少個會計主體。按照美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)在《政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則匯編》中的解釋，所謂基金是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源，以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益(基金余額)及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體。美國非營利組織會計的主體為三類基金，會計核算時以這三類基金為主體核算基金的資產(chǎn)以及相關(guān)負(fù)債和由業(yè)務(wù)收入、費用、利得、損失引起的各類凈資產(chǎn)的變動情況。
(二)中國非營利組織會計主體我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，紀(jì)錄和反映事業(yè)單位自身的各項經(jīng)濟(jì)活動”。這句話有兩層含義：一是會計記賬主體為事業(yè)單位；二是會計報告主體為事業(yè)單位自身發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。實際上，從我國實踐來看，1997年開始全面實施預(yù)算會計改革就己經(jīng)具有按基金模式進(jìn)行管理和核算的意義。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定對于國家指定用途的資金，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的用途使用，并單獨核算反映。實際上。目前我國許多事業(yè)單位的會計核算主體已是變相的基金會計模式，我國所說的專用撥款即是變相的基金，如事業(yè)單位會計制度規(guī)定財政補助或上級補助的專款如“科技三項費用”、“教育費附加”、“醫(yī)療費”等需單獨核算。只是這些基金的分類不夠細(xì)化，也不夠規(guī)范，與基金會計模式的要求不同，因此需要對非營利組織的資金按一定標(biāo)準(zhǔn)重新分類，這是非營利組織會計制度改革的一個關(guān)鍵，這方面可以借鑒美國的一些做法。
二、中美非營利組織會計要素比較
(一)美國非營利組織會計要素 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1985年12月發(fā)布的論財務(wù)會計概念第六輯《財務(wù)報表的各種要素》指出：“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的材料――就是財務(wù)報表所包含的各類項目”。同時，F(xiàn)ASB對會計要素作了十種分類：即資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失。同時指出除去業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益外，其他七個要素適用于非營利組織，且對非營利組織而言，業(yè)主權(quán)益應(yīng)稱為凈資產(chǎn)，即非營利組織的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、業(yè)務(wù)收入、費用、利得和損失七個。因為不以營利為目的，所以業(yè)主權(quán)益與利潤要素就失去了意義，但作為出資者要了解資金的來源，以及評估非營利組織管理當(dāng)局的管理績效，這七大會計要素卻是必備的。
(二)中國非營利組織會計要素我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》將會計要素劃分為“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收人、支出”五類，這五大要素構(gòu)成了事業(yè)單位會計核算的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，形成了事業(yè)單位財務(wù)報告。比較兩國的非營利組織會計要素，我國事業(yè)單位會計少了一項溢余或損失，或者結(jié)余這一會計要素；但在會計制度中又規(guī)定“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”等會計科目；在收入支出表中也有“結(jié)余”一欄。也就是說，我國事業(yè)單位會計既承認(rèn)“結(jié)余”這一事實，又不確定“結(jié)余”這一會計要素，不及美國非營利組織會計恰當(dāng)、合理。
三、中美非營利組織會計確認(rèn)基礎(chǔ)比較
(一)美國非營利組織會計確認(rèn)基礎(chǔ)美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)規(guī)定非營利組織會計采用應(yīng)計制會計基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計制會計基礎(chǔ)，據(jù)以衡量財務(wù)狀況及其執(zhí)行結(jié)果。其規(guī)定：“(1)政府基金的收入和支出，應(yīng)當(dāng)按照修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)確認(rèn)。收入應(yīng)當(dāng)在可以取得并且可以計量的會計期間內(nèi)確認(rèn)；支出如果可以計量的話，應(yīng)當(dāng)在基金負(fù)債發(fā)生的會計期間內(nèi)確認(rèn)，但這不包括普通長期負(fù)債上的未到期利息，普通長期負(fù)債上的未到期利息應(yīng)當(dāng)在到期時確認(rèn)。(2)權(quán)益基金的收入和費用應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)計制基礎(chǔ)確認(rèn)。收入應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)取得并且可以計量的會計期間內(nèi)確認(rèn)。(3)信貸基金的收入和費用或支出應(yīng)當(dāng)按照與基金會計計量目標(biāo)相一致的會計基礎(chǔ)確認(rèn)。不可消耗信托基金、養(yǎng)老信托基金以及投資信托基金應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)計制基礎(chǔ)處理；可消耗信托基金應(yīng)當(dāng)按照修正的應(yīng)計會計基礎(chǔ)處理?！?
(二)中國非營利組織會計確認(rèn)基礎(chǔ)我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。收付實現(xiàn)制具有簡便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收復(fù)實現(xiàn)制體現(xiàn)出不適應(yīng)性。
四、中美非營利組織財務(wù)報告比較
(一)中美非營利組織財務(wù)報告種類比較美國的州及地方政府財務(wù)報表通常包括：資產(chǎn)負(fù)債表，收入、支出及基金余額變動表，職能費用表，現(xiàn)金流量表。我國的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定：“會計報表是反映事業(yè)單位財務(wù)狀況和收支情況的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”。從會計報表的種類看：資產(chǎn)負(fù)債表是兩國非營利組織會計共同要求編制的會計報表，但兩國的會計主體不同導(dǎo)致其各項目的分類不同，美國非營利組織按照基金項目進(jìn)行分類，而我國則按照會計要素的類別進(jìn)行分類；收支余額表和收人支出表雖然名稱不同，但其反映的基本內(nèi)容是一致的；美國非營利組織已經(jīng)編制了現(xiàn)金流量表，而我國尚未要求編制?，F(xiàn)金流量表能提供現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的形成和使用情況，對分析單位財務(wù)資源的形成與運用有著重要意義。因此，該表已經(jīng)成為與會計主體有利害關(guān)系的各方了解現(xiàn)金變動及支付能力的重要報表。我國事業(yè)單位的會計主表中也應(yīng)增加一張現(xiàn)金流量表。
(二)中美非營利組織財務(wù)報告結(jié)構(gòu)比較從會計報告的結(jié)構(gòu)看：我國的資產(chǎn)負(fù)債表采用“科目余額表”的結(jié)構(gòu)形式，將靜態(tài)要素(資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn))和動態(tài)要素(收入、支出)集中在一張資產(chǎn)負(fù)債表予以反映，這不符合國際慣例；我國事業(yè)單位的會計報告的結(jié)構(gòu)還比較單一，還沒有按功能分類(是否限制用途)的會計報告結(jié)構(gòu)。使會計報告的會計信息量不足，不利于會計報告的使用者進(jìn)行決策分析。因為中美兩國在編制會計報表的理論依據(jù)即會計等式有不同，從而導(dǎo)致會計報表具有不同的結(jié)構(gòu)：美國非營利組織資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)是“資產(chǎn)=負(fù)債+基金余額或凈資產(chǎn)”，報表的左方是資產(chǎn)，右方是負(fù)債和基金余額或凈資產(chǎn)，報表中不包括收入與支出項目；而我國事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)則是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+掙資產(chǎn)+收入’這一會計等式，報表的左方是資產(chǎn)部類(包括資產(chǎn)和支出)，報表的右方是負(fù)債部類(包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入)；我國事業(yè)單位會計的收入支出表和基建投資表相當(dāng)于美國非營利組織會計的收支余額表和職能費用表，美國還要求編制現(xiàn)金流量表，而我國對此無要求，在這方面不及美國非營利組織會計核算的全面、系統(tǒng)。
(三)中美非營利組織財務(wù)報告編制方式比較從會計報告的編制方式看，西方非營利組織主要采取合并會計報告的方式；而我國事業(yè)單位在編制本單位或者本系統(tǒng)的會計報告時，主要采取匯總方式。合并的方式是將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)相同的業(yè)務(wù)進(jìn)行合并而匯總只是一種簡單的加總，并沒有考慮到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體情況。匯總的編制方式有時會產(chǎn)生實質(zhì)與內(nèi)容不符，從而不能正確反映非營利組織的業(yè)績和受托責(zé)任，不能充分反映本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)。
