非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則）從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入的一個(gè)重要概念，也是企業(yè)對(duì)換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件，但由于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件明確得比較原則，因而，至今仍有不少企業(yè)財(cái)會(huì)人員對(duì)判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，感到比較難，未能正確掌握。那么，如何判斷呢？依筆者之見(jiàn)，就是要全面理解非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，按以下方法來(lái)判斷。
一、看換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額等方面上是否與換出資產(chǎn)存在顯著不同
這是實(shí)務(wù)中應(yīng)首當(dāng)其沖采取的判斷方法，因?yàn)榇朔椒ㄈ菀桌斫猓阌谡莆?，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所明確的第一個(gè)判斷條件。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)交易各方間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換屬于下列情況的，就說(shuō)明換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，所進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換就具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
(一)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，倘若這兩者所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)和金額都相同，但是，存貨的流動(dòng)性強(qiáng)能夠在較短的時(shí)間內(nèi)，為換入企業(yè)帶來(lái)該批存貨所應(yīng)產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量，而設(shè)備作為固定資產(chǎn)需要在一段較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)才能為換進(jìn)企業(yè)帶來(lái)該設(shè)備所應(yīng)產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量，這就說(shuō)明上述存貨與固定資產(chǎn)各自產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度較大，在未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間上顯著不同，從而說(shuō)明這兩者的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
(二)未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)間獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。如甲乙兩企業(yè)為了相互間的某種利益因素商定，甲企業(yè)以其用于經(jīng)營(yíng)出租的一幢公寓樓，與乙企業(yè)同樣用于經(jīng)營(yíng)出租的一幢公寓樓進(jìn)行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，也就是說(shuō)兩幢公寓樓未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同。甲企業(yè)是租給一家財(cái)務(wù)信息及信用狀況良好的企業(yè)（該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住），可乙企業(yè)是租給單個(gè)的散戶，兩者相比較，就可看出，甲企業(yè)取得租金的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，乙企業(yè)由于租給散戶，租金的取得要依賴于各單個(gè)散戶的財(cái)務(wù)及信用狀況，取得租金的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性相對(duì)較大。這就說(shuō)明，兩者現(xiàn)金流量流入的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來(lái)現(xiàn)金流量就會(huì)顯著不同，進(jìn)而就可判定該兩項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
(三)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。比如，某企業(yè)以一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量總額相同，但是，換入的專利技術(shù)是新開(kāi)發(fā)的，預(yù)計(jì)開(kāi)始階段所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)權(quán)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量基本上是均衡的，由此可見(jiàn)，兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而，就可確定該兩項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
二、看換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是否不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的
當(dāng)我們按照上述第一種判斷方法難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，就要采取此種方法。這是因?yàn)槟承Q入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量在表面上看，其風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面可能相同或相似，不存在什么顯著不同，因而難以判斷。采用此方法，就是根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等，以及換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合后能否產(chǎn)生更大的效用，看換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)是否存在明顯差異，存在明顯差異的就說(shuō)明換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，從而判斷該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如，A企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入B企業(yè)擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，假定從市場(chǎng)參與者來(lái)看，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額亦相同，但是對(duì)換入的A企業(yè)來(lái)講，換入該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資后使該企業(yè)對(duì)被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而使A企業(yè)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)，換入專利權(quán)后能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，其產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資也存在較大差異，從而說(shuō)明，無(wú)論對(duì)A企業(yè)來(lái)講，還是對(duì)B企業(yè)來(lái)講，其換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是不同的，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的，因而，就能確定該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
這里需要說(shuō)明的是，如果我們不能通過(guò)上述分析方法，看出換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。就要按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所明確的第二個(gè)判斷條件來(lái)確定，即：通過(guò)計(jì)算換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，進(jìn)行比較后判斷。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。應(yīng)當(dāng)提醒的是，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》從計(jì)算程序上來(lái)講是相同的，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是采用資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的稅前未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，而非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，并根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定的，也就是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所稱的“主體特定價(jià)值”。
除了上述方法外，我們還可以通過(guò)分析交換所涉及的資產(chǎn)類別來(lái)判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。采用此方法就是從資產(chǎn)是否屬于同一類別上來(lái)分析，因?yàn)椴煌惖姆秦泿判再Y產(chǎn)，其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同，一般來(lái)說(shuō)其產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面也不相同，因而，不同類非貨幣性資產(chǎn)（是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等）之間的交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，就較容易判斷。例如，企業(yè)以一項(xiàng)出租的投資性房地產(chǎn)交換一項(xiàng)固定資產(chǎn)自用。在這種情況下，企業(yè)就將未來(lái)現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的現(xiàn)金流，轉(zhuǎn)化為該項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立產(chǎn)生，或包括該項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來(lái)的現(xiàn)金流量與用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方在是有所差異的，因此該兩項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換，就應(yīng)當(dāng)視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。而對(duì)于換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同一類的非貨幣性資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，我們?cè)诜治錾暇鸵旨?xì)心，因?yàn)椋惙秦泿判再Y產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量，既可能相同，也可能顯著不同，因而其之間的交換既可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如現(xiàn)實(shí)中，有的企業(yè)將自已擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地段的另一幢建筑物相交換，盡管兩幢建筑物的建造時(shí)間、建造成本等均相同，但兩者未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額就有可能相同。也有可能不相同。如果，其中一幢建筑物立即可供出售且該企業(yè)管理層也計(jì)劃將其立即出售，而另一幢建筑物難以出售或只能在一段較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)出售，從而至少表明這兩項(xiàng)建筑物的未來(lái)現(xiàn)金流量流入的時(shí)間明顯不同，在這種情況下，這兩項(xiàng)同類非貨幣性資產(chǎn)交換就可判斷為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；相反，如果這兩幢建筑物都能立即可供出售，且雙方企業(yè)管理層也都打算將其立即出售，那么這就表明這兩項(xiàng)建筑物的未來(lái)現(xiàn)金流量流入的時(shí)間，風(fēng)險(xiǎn)和金額是相同的，不存在明顯差異，這樣，此兩項(xiàng)同類非貨幣性資產(chǎn)的交換就不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
另外，按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的要求，企業(yè)確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)?，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
