作為非營利組織的醫(yī)院，特別是非營利性大型醫(yī)院，在迎接新一輪醫(yī)改中，如何應用和完善內(nèi)控制度進行加強管理，實現(xiàn)其經(jīng)營目標，是醫(yī)院發(fā)展進程中的一個重要課題。另一方面，為了不斷提高醫(yī)院的經(jīng)濟效益和社會效益，建立和完善醫(yī)院內(nèi)控制度也是促進醫(yī)院實現(xiàn)其經(jīng)營目標的重要措施之一。尤其是在我國現(xiàn)階段的醫(yī)療管理體制下，醫(yī)院管理中諸多突出的問題與內(nèi)控制度不健全、不完善有著密不可分的關系。因此，很有必要針對目前醫(yī)院內(nèi)控制度中普遍存在的問題，進行建立和完善醫(yī)院內(nèi)控制度的探討和研究。
一、醫(yī)院內(nèi)控制度普遍存在的關鍵問題
?。ㄒ唬┽t(yī)院內(nèi)部控制環(huán)境先天不足，后天彌補缺乏動力
醫(yī)院內(nèi)部環(huán)境是醫(yī)院內(nèi)部控制的框架結構五個要素之一，是有效的內(nèi)控制度建立和執(zhí)行的基礎。其內(nèi)容主要包括醫(yī)院治理結構的健全、治理層、管理層對建立和實施內(nèi)部控制的責任，審計委員會對內(nèi)部控制審查的責任以及人力資源政策等。而我國現(xiàn)階段的醫(yī)院在這幾方面的體制及制度建設顯的十分薄弱，可謂先天不足。首先表現(xiàn)為我國非營利性醫(yī)院治理結構缺失或混亂，決策機制失效等一系列組織治理問題。現(xiàn)有大多數(shù)非盈利性醫(yī)院其出資者為國家或集體，其產(chǎn)權相應地歸國家或集體所有。醫(yī)院就理應歸上級行政主管部門管理，當然這種管理不僅僅是一種行政管理，同時也是以一種所有者身份管理。醫(yī)院領導成員往往是上級行政部門委派或任命的，他們既要代表國家或集體，對國家或集體負責；又要代表職工，對職工負責，同時，他們又是醫(yī)院的一員。因此，根本談不上醫(yī)院能有一個權力機構即決策機構、監(jiān)督機構和執(zhí)行機構相互獨立、相互制衡、相互協(xié)調(diào)、有序發(fā)展的治理機制和管理體制。即沒有真正意義上的法人治理結構。這樣也就導致了醫(yī)院決策上的失誤，經(jīng)營管理上的失控缺乏有效監(jiān)督。其次，人力資源政策的制定與執(zhí)行。受現(xiàn)有人事管理制度等方面的限制，不能很好地調(diào)動各層面各類醫(yī)護人員的積極性，不能使所有員工都在內(nèi)控中承擔相應的職責并發(fā)揮其應有的作用。因此，在這種現(xiàn)行體制下，建立和推行內(nèi)控制度，仍然責權利不清，醫(yī)院各個層面各級醫(yī)護人員缺乏應有的動力，也無法激發(fā)其活動。
?。ǘ﹥?nèi)部控制執(zhí)行成本較高，制約了內(nèi)控制度的建設與發(fā)展
內(nèi)部控制系統(tǒng)要正常運行，需要建立嚴密的控制程序，而每一個程序的執(zhí)行都要付出一定的執(zhí)行成本。一方面，內(nèi)部控制系統(tǒng)中需要設置相應的關鍵控制點，運行的效果好，控制的目的才能容易達到，但同時也增加了執(zhí)行成本，單位領導往往不愿意投入很多的精力、物力、財力，這就使內(nèi)部控制受到了很大的制約；另一方面，單位相關職能部門的人員為了追求“把個人成本降到最小化”，不愿得罪人，不堅持原則，造成內(nèi)部控制設置的關鍵環(huán)節(jié)得不到有效執(zhí)行，有可能給單位造成更大的損失。很顯然從表面上看，內(nèi)控制度的執(zhí)行只有高成本，沒有高回報。決策層、管理層以及具體執(zhí)行的員工不能從根本上認識到內(nèi)部控制制度的執(zhí)行所能帶來的直接效益，在很大程度上制約了醫(yī)院各個層面執(zhí)行內(nèi)控制度的主觀能動性。
?。ㄈ﹥?nèi)部控制缺乏系統(tǒng)規(guī)范，剩余風險控制遠遠超過可接受水平
大部分公立醫(yī)院特別是大型醫(yī)院的管理，自覺不自覺的應用著一些內(nèi)部控制的措施，如不相容職務分離的要求，授權審批控制，會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制等。但是，這些控制措施的應用本身就不夠完整，再加措施與措施分離割裂，沒有形成系統(tǒng)。如藥品、醫(yī)療器械的采購項目，基本的不相容職務應該有請購與審批；詢價與確定供應商；采購合同的訂立與審批；采購、驗收與相關會計記錄，付款的申請審批與執(zhí)行等，據(jù)調(diào)查了解，不少醫(yī)院在崗位設置和科室分工中只考慮了個別不相容職務的分工設置，并沒有將這些不相容職務作一個整體安排，更做不到與業(yè)務科（室）、財會部門等關的需要分崗控制的部門或崗位進行系統(tǒng)設置。因此，雖然有一些內(nèi)控措施，從實質上看，對于一個混亂的醫(yī)療管理體制也只是杯水車薪、無濟于事。從形式上看沒有形成一整套相互監(jiān)督、相互制約，彼此聯(lián)結的控制措施。這就必然導致了內(nèi)控的剩余風險控制超過了可接受水平。
（四）評價監(jiān)督機制不健全，經(jīng)營管理水平跟不上，內(nèi)控執(zhí)行乏力無效果
目前，大部分醫(yī)院沒有設立審計委員會，來專門負責審查企業(yè)內(nèi)控制度，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性實施和內(nèi)部控制自我評價情況。有的醫(yī)院雖然設了內(nèi)審部門，但只是將其作為財務部門的下屬機構，直接影響了其獨立性和權威性，導致其評價監(jiān)督功能流于形式，審計意見缺乏有效執(zhí)行力；有些醫(yī)院雖然成立了獨立的內(nèi)部審計機構，但賦予其職能往往難以到位，應有的作用無法發(fā)揮。另外，大多數(shù)醫(yī)院的領導團隊往往是由醫(yī)學專業(yè)出身的專家、學者組成，缺乏必要的懂管理善經(jīng)營的人才，或者對醫(yī)院的綜合管理工作重視程度不夠，至使內(nèi)控制度的建設及執(zhí)行滿足不了建立現(xiàn)代醫(yī)院制度的需要。
二、建立和完善醫(yī)院內(nèi)控制度的主要措施
?。ㄒ唬┽槍︶t(yī)院特點改善其內(nèi)部控制環(huán)境
醫(yī)院的內(nèi)控制度其實質是為了促進其實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的一個動態(tài)的不斷改進的管理過程。其戰(zhàn)略目標確定后，內(nèi)控制度就應圍繞這一終極目標確定各種控制措施。而控制措施的確定首先要根據(jù)醫(yī)院的特點和實際情況，改善和規(guī)范其內(nèi)控環(huán)境，應完善其法人治理結構。根據(jù)醫(yī)院的現(xiàn)狀和未來的發(fā)展趨勢，要明確醫(yī)院的權力機構即決策層及其職責，管理層及其職責。其次，要確定決策機構對建立和實施內(nèi)部控制的責任和審計委員會對內(nèi)部控制審查的責任。再次，要制定既符合國家政策，又滿足醫(yī)院管理需要的人力資源政策。對員工的聘用、培訓、辭退與辭職；薪酬、考核、晉升與獎懲；休假制度和定期輪崗制度等方面作出明確規(guī)定。最后，要圍繞醫(yī)院的各項目標，建立和形成相應的醫(yī)院文化，在不斷提高醫(yī)護人員職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的基礎上，加強醫(yī)院的法制教育，建立健全法律顧問制度和重大法律糾紛備案制度。從而形成一個與內(nèi)控制度設計、實施和運行相關的有利內(nèi)部環(huán)境，也為評價內(nèi)控制度奠定良好的基礎。
?。ǘ┙Y合醫(yī)院的實際情況，設計系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度
按照內(nèi)部控制制度的設計原則要求，首要的是全面性，即單位的內(nèi)部控制制度系統(tǒng)是規(guī)范了各項經(jīng)濟活動，覆蓋了對人、財、物的全方位管理，避免存在空白和漏洞等各種設計缺陷。否則，無法發(fā)揮內(nèi)控制度在管理中應有的作用。因此，在系統(tǒng)設計內(nèi)控制度時從以下幾方面做好工作。
1.對醫(yī)院的內(nèi)部結構和外部環(huán)境進行深入細致的調(diào)查
內(nèi)部結構調(diào)查重點是對醫(yī)院的性質、規(guī)模、運營方式、組織體系、機構設置、人員、資金、材料、醫(yī)療設備，技術信息溝通和管理狀況。特別是醫(yī)院目前的內(nèi)部結構要與行業(yè)標準進行比較，找出存在的主要問題和重大缺陷在哪些環(huán)節(jié)。
外部環(huán)境調(diào)查的重點是醫(yī)院所處的外部政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境等情況。尤其是要對國家在新一輪醫(yī)療體制改革過程中對醫(yī)院改革方向的要求，以及當?shù)貙︶t(yī)院管理的有關政策、法規(guī)等地方和行業(yè)特點，要深入細致，摸清弄明。
2.按照系統(tǒng)理論和方法，參照《基本規(guī)范》等法規(guī)的要求劃分單位內(nèi)部結構
?。?）行政領導體系。包括醫(yī)院行政領導的設置、各職能部門和分院設置等。
?。?）構成要素體系。包括人、財、物資、設備、技術、信息溝通的所屬系統(tǒng)。
?。?）運營體系。包括藥品器材采購、供應、消耗等系統(tǒng)。
?。?）管理體系。包括會計、統(tǒng)計、審計、電子信息和網(wǎng)絡監(jiān)控等系統(tǒng)。
3.確定內(nèi)控所屬系統(tǒng)過程中的關鍵環(huán)節(jié)
根據(jù)劃分的各個所屬控制系統(tǒng)，確定系統(tǒng)運行過程中的關鍵環(huán)節(jié)和風險控制點，同時制定每一個關鍵環(huán)節(jié)控制要點的有效方法和操作規(guī)范。如醫(yī)院的運營體系中藥品采購、消耗、儲存等系統(tǒng)就是一個關鍵環(huán)節(jié)和風險控制點?！八幤坊乜邸?、“提成藥”“代買代售藥”已成為不少醫(yī)院普遍存在的潛規(guī)則，也是醫(yī)院通常僅僅從采購與付款、消耗與保管等個別環(huán)節(jié)進行控制不能解決的問題。這就需要在確定了關鍵環(huán)節(jié)和控制要點后，從不相容職務分離控制，授權審批控制，會計系統(tǒng)、審計系統(tǒng)控制、運營分析控制、內(nèi)部報告控制等多角度，全方位的監(jiān)控，才能有效地起到控制作用。
4.將內(nèi)部控制制度形成文本規(guī)定
要把內(nèi)部控制的各項原則貫徹到各個有關控制系統(tǒng)的程序、方法和規(guī)范中，用文字、流程圖等形式分別在有關的內(nèi)部控制制度中予以說明。醫(yī)院要抽調(diào)懂內(nèi)控、善管理，能表述的專門人員負責，各部門指定兼職人員配合，組成設計內(nèi)控組開展工作。也可聘用社會中介組織等，如會計師事務所，管理咨詢公司進行整體外包，設計一套適合本醫(yī)院實際情況的系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度，進而形成一個成型的文本規(guī)定。
?。ㄈ└鶕?jù)醫(yī)院內(nèi)控特點，建立相應的內(nèi)控評價機制
醫(yī)院設計了系統(tǒng)的內(nèi)控制度后，為了能夠有效的運行，就要對其內(nèi)部控制制度進行評價，及時地發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，提出和實施改進方案，形成評價結論，出具評價報告。這就需要在內(nèi)控制度的基礎上，建立起相應的內(nèi)部控制評價機制。
1.確定醫(yī)院內(nèi)控評價的內(nèi)容
內(nèi)部控制制度評價內(nèi)容的確定要體現(xiàn)全面，系統(tǒng)和有針對性的原則。要對實現(xiàn)醫(yī)院整體控制目標相關的內(nèi)部環(huán)境，風險評估、控制活動、信息與溝通，內(nèi)部監(jiān)督等內(nèi)控要素做出的評價。在實施評價時，即要對內(nèi)部控制設計的有效性進行評價，又要對其運行的有效性作出評價。一般來說，醫(yī)院內(nèi)控評價應涉及但不限于以下幾方面的內(nèi)容。
（1）醫(yī)院內(nèi)部控制是否在風險評估的基礎上涵蓋了醫(yī)院層面的風險和所有重要業(yè)務流程層面的風險。
（2）醫(yī)院內(nèi)部控制制度設計的方法是否恰當，內(nèi)部控制建設的時間進度是否科學、階段性工作要求是否合理。
（3）醫(yī)院內(nèi)部設計和運行的組織是否有效，人員配備、職責上和授權是否合理。
?。?）醫(yī)院是否建立了有利于促進內(nèi)部控制各項政策措施落實和問題整改的機制等。
2.制定醫(yī)院的評價程序，選用科學的評價方法
醫(yī)院在實施內(nèi)控評價過程中，應當按照制定評價方案，實施評價活動，編制評價報告等程序開展內(nèi)部評價工作。內(nèi)部控制評價機構應根據(jù)醫(yī)院整體控制目標、制定內(nèi)部控制的評價方案，明確評價的目的，范圍、組織、標準、方法、進度安排和費用預算等內(nèi)容報醫(yī)院管理層和決策層審批。然后根據(jù)審批通過的評價方案組織實施內(nèi)部控制評價工作，通過適當?shù)姆椒ㄊ占?、確認、分析相關信息，確定與實現(xiàn)整體控制目標相關的風險及細化控制目標，并在此基礎上辨識與細化控制目標相對應的控制活動，然后針對控制活動進行必要的測試，獲取充分、相關、可靠的證據(jù)對內(nèi)部控制的有效性進行評價，并做出書面記錄。最后根據(jù)評估結果和經(jīng)核實的證據(jù)，出具評價結論，編制評價報告，報送醫(yī)院管理層和決策層審閱。
在內(nèi)部控制評價的方法選用方面，可供選用的評價方法和工具是多種多樣的，包括個別訪談法、調(diào)查問卷法、比較分析法、標桿法、穿行測試法、抽樣法、實地查驗法、重新執(zhí)行法、專題討論法等等。無論采用什么方法，都要考慮其針對性、適用性以及局限性。如采用標桿法時，在比較醫(yī)院內(nèi)部控制體系時，必須考慮到醫(yī)院之間目標實際和環(huán)境等方面總會存在的差異。還需要注意內(nèi)部控制的五個要素及其內(nèi)部控制體系的固有局限的影響。
3.及時判斷和認定醫(yī)院的內(nèi)部控制缺陷
醫(yī)院內(nèi)部控制評價機構在實施評價過程中，應對內(nèi)部控制缺陷進行分類分析，無論是設計缺陷，還是運行缺陷，要根據(jù)內(nèi)部控制缺陷影響整體控制目標實現(xiàn)的嚴重程度，分為一般缺陷，重要缺陷和重大缺陷。然后針對這些缺陷提出改進的辦法和措施，督促有關單位或部門進行整改，并對整改結果進行檢查和確認。以此來逐步改進和完善醫(yī)院的內(nèi)部控制制度，從而推動醫(yī)院內(nèi)部控制制度的評價機制科學、合理、持續(xù)、有效地運行。
三、探索實現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)控制度有效運行的路徑
?。ㄒ唬┮灾匦露ㄎ会t(yī)院的內(nèi)部的審計工作為突破口，推動內(nèi)部控制制度的全面啟動和有效運行
要建立健全醫(yī)院的內(nèi)控制度，并使其有效運行，強化醫(yī)院的內(nèi)部審計工作，既是推動內(nèi)控制度有效運行的起點，又是關鍵環(huán)節(jié)之一。內(nèi)部審計是一個單位內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)進行的獨立評價，它由獨立于醫(yī)院各部門的內(nèi)部審計機構或審計人員來完成，是為了檢查單位內(nèi)部各項既定的政策、程序是否貫徹，建立的標準是否執(zhí)行、資源的利用是否有效，以及企業(yè)的目標是否達到。內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的不可或缺的重要組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊形式，它主要體現(xiàn)在一個單位完善、健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，必須有完善、嚴密的內(nèi)部審計制度，獨立有效的內(nèi)部審計機構和高質量、高責任心的審計人員。而目前醫(yī)院的內(nèi)審工作通常都沒有發(fā)揮應有的職能，起不到支持內(nèi)部管理的作用，更無法適應現(xiàn)代醫(yī)院內(nèi)部控制制度的要求。因此，需要從以下幾方面強化內(nèi)審工作來推動內(nèi)控制度的建立和完善。首先，內(nèi)部審計機構應重新合理定位。目前大部分醫(yī)院的內(nèi)審部門基本上與其他職能部門平行，有些醫(yī)院甚至沒有獨立的內(nèi)審部門，即使有內(nèi)審部門的也基本上未能履行其應有的職能。因此，醫(yī)院應按照有關法規(guī)和內(nèi)控制度的要求，要保證審計部門獨立性，審計部應對醫(yī)院理事會（既決策層）負責，應獨立于管理層開展工作。其次，內(nèi)部審計的職能要從查錯防弊型向管理服務型轉變。隨著醫(yī)院內(nèi)控制度的建立，外部約束的不斷加強，內(nèi)部管理的逐步提高，會計電算化的普及、賬務表面的錯弊越來越少，內(nèi)部審計也應從傳統(tǒng)的防錯向服務轉變，內(nèi)部審計的重點應從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向對內(nèi)部控制制度分析和評價轉變。最后，醫(yī)院還應配備高素質的內(nèi)審人才。隨著內(nèi)部審計由財務領域向管理領域的拓展，審計機構在人員構成上應是多元化的，不僅要有懂財務的審計人才，而且還要配備懂醫(yī)院管理、法律、信息化等方面的各種人才，要更好地提高內(nèi)審工作的質量和效率，進而推動內(nèi)控制度的全面啟動和有效運行。
?。ǘ┘訌娽t(yī)院內(nèi)控管理相關軟件的開發(fā)與應用，加快醫(yī)院信息化建設速度，保障內(nèi)控制度的安全運行
隨著計算機在管理中的廣泛應用，傳統(tǒng)的控制、管理、檢查、監(jiān)督等技術都受到了巨大的挑戰(zhàn)。醫(yī)院的會計信息化工作不斷深入，特別是大型醫(yī)院基本普及，對醫(yī)院開展諸如內(nèi)部審計等一系列內(nèi)控制度的相關工作時，如果采用手工系統(tǒng)的審計技術顯然已經(jīng)嚴重滯后，就不可能達到內(nèi)控的目標。這就需要醫(yī)院特別是大型醫(yī)院圍繞內(nèi)控的設計、運行、評價、報告等環(huán)節(jié)，開展相關的軟件開發(fā)建設。如業(yè)務流程、系統(tǒng)執(zhí)行、電子憑證、電子合同、電子簽名、審計技術、審計證據(jù)等方面均可開發(fā)使用相應軟件，并不斷升級換代，適應現(xiàn)代信息化管理的需要。
目前，國際四大會計公司，以及一些國際大型咨詢公司和專業(yè)服務提供商都能將控制計算機環(huán)境風險及信息系統(tǒng)運行風險作為管理咨詢和服務的重點。我國在這方面的信息化工作及專業(yè)隊伍建設正在推進。醫(yī)院也要緊跟形勢，隨著網(wǎng)絡系統(tǒng)的運用，信息的載體已由低介質過渡到磁性介質。磁性介質的保存有較多的要求，易受到高溫、磁性物質和劇烈震動的影響。保存的風險性很大，而且這種有存儲媒體是易變動的，通過信息技術容易被訪問和濫用，使有存儲的信息數(shù)據(jù)易受舞弊犯罪人員的攻擊。因此，在內(nèi)部控制建設工程中，要采取積極的措施進行風險防范。如制定網(wǎng)絡管理規(guī)定，系統(tǒng)運行過程中安全保密有關規(guī)定，各種軟件運行管理細則，計算機應用軟件開發(fā)管理規(guī)定等。還可以通過加強醫(yī)院的內(nèi)部控制保護自身安全，以保證內(nèi)控制度在信息化環(huán)境下安全、有效的運行，以實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標。
?。ㄈ└鶕?jù)醫(yī)院的特點，精心打造有利于醫(yī)院內(nèi)部控制制度執(zhí)行的文化氛圍，促進內(nèi)控制度的持續(xù)運行
要讓醫(yī)院的內(nèi)部控制制度持續(xù)、有效運行，除了有專門機構或專職人員負責此項工作和先進的信息系統(tǒng)支撐外，還需醫(yī)院必須形成一個整體有利于內(nèi)控制度運行的文化氛圍。首先應營造一個良好的學習與創(chuàng)新的團隊文化?，F(xiàn)代醫(yī)院是一個學習型組織，如果醫(yī)院經(jīng)常在現(xiàn)有的技術軌道上不斷進行邊際效用遞減的技術創(chuàng)新，就會導致核心競爭力的喪失，造成醫(yī)院發(fā)展目標無法實現(xiàn)，而內(nèi)控制度也就喪失了應有的功能。因此，在當今新技術層出不窮，新知識競相爆炸的氛圍中，要為員工提供學習新知識、新技能的機會，加強對員工思維模式、創(chuàng)新發(fā)展，團隊合作等方面的培訓，要讓員工樹立在內(nèi)控制度運行中全員參與的意識，使每位員工都能找到個人在內(nèi)部控制制度運行中的支撐點。崇尚互信和相協(xié)的氛圍，進而形成內(nèi)控運行的良好的文化環(huán)境。其次要形成醫(yī)院的“完美執(zhí)行力”文化。執(zhí)行不是管理者的單方行動，正如內(nèi)控制度的運行不僅僅是管理者的事一樣，決定執(zhí)行是否完美的關健在于員工能否積極主動地投入到執(zhí)行活動中去。因此，完美的執(zhí)行不能只是管理者的一方追求，而應成為企業(yè)全體員工的信念。企業(yè)通過構建支持完美執(zhí)行理念，倡導追求最佳執(zhí)行績效，在潛移默化中樹立員工完美執(zhí)行意識。再通過員工自己對最佳債效的追求和對完美執(zhí)行的要求，與管理者共同推動醫(yī)院的完美執(zhí)行。最后，要構建醫(yī)院執(zhí)行內(nèi)部控制制度的相應激勵機制，無論是營造學習創(chuàng)新的團隊文化，還是形成“完美執(zhí)行力”的文化，都是圍繞有利于內(nèi)控制度運行開展的，因此，要建立起圍繞有利于內(nèi)控制度運行的激勵機制，通過常規(guī)的、非常規(guī)的激勵手段，推動內(nèi)控制度動態(tài)的、長期有效的、持續(xù)運行下去，以實現(xiàn)醫(yī)院既定的戰(zhàn)略發(fā)展目標。
