某房地產(chǎn)開發(fā)公司，擬于2009年1月初擬將其一棟位于西南某市中心繁華地段的六層樓房（建筑面積為6000平方米，固定資產(chǎn)原值5000萬元）租賃給××西南醫(yī)院，雙方簽訂的《房屋租賃合同》約定：醫(yī)院于簽訂合同之日支付租賃保證金100萬元后，《房屋租賃合同》開始生效，雙方終止合同履行時退還承租人；合同簽訂15日內(nèi)醫(yī)院預(yù)付2年房屋租金720萬元給房地產(chǎn)公司，即每月租金30萬元。
在新企業(yè)所得稅法及實施條例、新營業(yè)稅條例及細(xì)則、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下，企業(yè)如何進(jìn)行經(jīng)營性房屋租金的會計與稅務(wù)處理？
（一）會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》規(guī)定：
經(jīng)營租賃中出租人的會計處理
第二十六條 對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
第二十八條 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄之《會計科目和主要帳務(wù)處理》規(guī)定：
6402 其他業(yè)務(wù)成本
一、本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。
除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關(guān)稅費，在“營業(yè)稅金及附加”科目核算。
采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的，其投資性房地產(chǎn)計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。
二、本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
三、企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
6403 營業(yè)稅金及附加
一、本科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅和教育費附加等相關(guān)稅費。房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”科目核算，但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在本科目核算。
二、企業(yè)按規(guī)定計算確定的與經(jīng)營活動相關(guān)的稅費，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。
因此，該房地產(chǎn)開發(fā)公司于合同簽訂后的15日內(nèi)（2009年1月），收到該經(jīng)營性房屋租金720萬元的會計處理為：
1 收到租賃保證金100萬元，存入銀行。
借：銀行存款 100萬元
貸：其他應(yīng)付款 100萬元
2 預(yù)收租金720萬元，存入銀行。
借：銀行存款 720萬元
貸：預(yù)收賬款 720萬元
3 按照規(guī)定，應(yīng)交營業(yè)稅為：720萬元×5％＝36萬元（營業(yè)稅的附加省略去不計，下同）
借：應(yīng)交稅費――營業(yè)稅 36萬元
貸：銀行存款 36萬元
4 按照規(guī)定，應(yīng)該繳納房產(chǎn)稅：720萬元×12％＝86.4萬元
借：應(yīng)交稅費――房產(chǎn)稅 86.4萬元
貸：銀行存款 86.4萬元
?。ㄗ饨鹗杖氪_認(rèn)的會計處理在下述的“財稅處理矛盾的協(xié)調(diào)”中反映）
?。ǘ┒悇?wù)處理
1、 營業(yè)稅金及附加
《營業(yè)稅暫行條例》第十四條對營業(yè)稅納稅地點是這樣規(guī)定的：
（1）納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
?。?）納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。但是，納稅人轉(zhuǎn)讓、出租土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)向土地所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
?。?）納稅人銷售、出租不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
因此，房地產(chǎn)公司收到房屋租金720萬元時，就應(yīng)該去不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅營業(yè)稅金及附加。
風(fēng)險提示：
原“財稅〔2003〕16號文”規(guī)定：單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。而按財務(wù)會計制度的規(guī)定，應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。即是說，納稅人取得的2008年12月31日以前的房屋租金收入，可以按照房屋租賃合同的受益期限分期申報繳納營業(yè)稅。
但是，從2009年1月1日開始，按照新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定精神，原“財稅〔2003〕16號文”關(guān)于“預(yù)收款項”的納稅規(guī)定不能執(zhí)行了。
2 房產(chǎn)稅
《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。第七條規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定。
稅法適用特別法優(yōu)于普通法原則，對于同一事實涉及一般法律和特別法律規(guī)定時，特別規(guī)定的效力優(yōu)于一般規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）對于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題作出規(guī)定，納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
在具體的政策執(zhí)行過程中，納稅人不能隨意分解租金收入，應(yīng)以收到的實際租金作為計稅依據(jù)。房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，也僅適用于依照房產(chǎn)原值計算繳納房產(chǎn)稅的情況。
由此可見，該房地產(chǎn)企業(yè)一次性預(yù)收的房租收入720萬元，其房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到款項的當(dāng)天，計稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收），稅率是12％。
風(fēng)險提示：
一次性預(yù)收取的房屋租金收入，不能按照租賃期分?jǐn)偫U納房產(chǎn)稅，更不能按照固定資產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。只能按照《房產(chǎn)稅暫行條例》以及“國稅發(fā)〔2003〕89號”規(guī)定，一次性的全額的按照12％繳納房產(chǎn)稅。
3 企業(yè)所得稅
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）也明確規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，即屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款明確規(guī)定，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
這一規(guī)定是一種“例外性規(guī)定”，也就是說在計算企業(yè)所得稅時，對于合同約定的租金收入的確認(rèn)，已經(jīng)不完全屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而更接近于收付實現(xiàn)制。租金的支付時間是租賃合同的重要條款，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付租金的義務(wù)，因此自合同約定支付租金之日起，該筆租金在法律上就屬于出租人所有，發(fā)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力。
而此前《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）規(guī)定，對納稅人超過1年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費。此種情形的處理，稅務(wù)與會計的銜接是一致的。
風(fēng)險提示：
從2008年1月1日開始，“國稅發(fā)[1997]191號”中關(guān)于一次性收取或支付租賃費的處理與《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定不一致，所以就不能再執(zhí)行了。對于一次性收取的房屋租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，計算繳納企業(yè)所得稅。
?。ㄈ┴敹愄幚砻艿膮f(xié)調(diào)
從上述可以看出，營業(yè)稅、房產(chǎn)稅的稅務(wù)處理是很明確的，即收到房屋租金后就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，企業(yè)就應(yīng)該按照租金收入全額繳納營業(yè)稅、房產(chǎn)稅，否則存在涉稅風(fēng)險。
但是，企業(yè)所得稅的會計處理就出現(xiàn)了矛盾。
《房屋租賃合同》約定，一月份內(nèi)就可以預(yù)收取兩年的房屋租金收入，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)當(dāng)月就應(yīng)該確認(rèn)這720萬元的收入。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，與租金收入相配比的成本費用（如營業(yè)稅金及附加、折舊費、其他租賃成本）也應(yīng)該計提。
則該房地產(chǎn)公司2009年1月末的帳務(wù)處理為：
1 確認(rèn)租金收入720萬元
借：預(yù)收賬款 720萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入 720萬元
2 計提營業(yè)稅、房產(chǎn)稅
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費――營業(yè)稅 36萬元
――房產(chǎn)稅 86.4萬元
3 按照殘值率5％、折舊年限20年，計提出租房屋2009年的折舊費：（5000×95％）/ 20＝237.5（萬元）
借：其他業(yè)務(wù)成本 237.5萬元
貸：累計折舊 237.5萬元
4 預(yù)計2010年出租房屋的折舊費237.5萬元
借：其他業(yè)務(wù)成本 237.5萬元
貸：應(yīng)付帳款――2010年房屋折舊費237.5萬元
從上述帳務(wù)處理看，存在兩個問題：
其一是，如果現(xiàn)在計提2010年的房屋折舊費，會計準(zhǔn)則、會計制度均沒有規(guī)定過可以計提以后年度的折舊費；如果不預(yù)計折舊費成本，又不符合配比原則。因此，只能通過“應(yīng)付帳款――2010年房屋折舊費”進(jìn)行過渡性核算，但是這種處理不是很嚴(yán)密的。
其二是，除營業(yè)稅金及附加、房產(chǎn)稅以外的其他租賃成本，2009年可以按照實際發(fā)生額計算，但是2010年是無法預(yù)計的。因此，2009年確認(rèn)的房屋租賃的應(yīng)納稅所得額，存在著多計的可能，影響企業(yè)所得稅的正確繳納。
?。ㄋ模┳赓U保證金是否繳納營業(yè)稅、房產(chǎn)稅
房地產(chǎn)開發(fā)公司企業(yè)因出租向承租人收取的租賃保證金100萬元，是否繳納營業(yè)稅、房產(chǎn)稅問題，業(yè)界是有異議的。
按照《房屋租賃合同》約定，該租賃保證金僅僅是合同履行生效的前提，合同終止時出租人應(yīng)該退還承租人，因此會計處理作為“其他應(yīng)付款”是沒有異議的。
1、營業(yè)稅
觀點一，不需要繳納營業(yè)稅
“財稅【2003】16號文”第五條規(guī)定：“單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)”。
按照會計準(zhǔn)則要求，對租賃保證金是不需要確認(rèn)為收入的，它不是出租人的應(yīng)稅收入，是一種短期負(fù)債，因此不需要繳納營業(yè)稅。
觀點二，需要繳納營業(yè)稅
《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用”，而其中的“價外費用”就包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。
租賃保證金屬于價外費用中的“其他各種性質(zhì)的價外收費”范圍。因此，租賃保證金收入必須與當(dāng)期收入一起申報繳納營業(yè)稅。
不過，筆者更加贊同第一種觀點。
2、房產(chǎn)稅
《房產(chǎn)稅暫行條例》明確規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。租賃保證金不是租金收入，是需要退還承租人的短期負(fù)債。
因此租賃保證金不需要繳納房產(chǎn)稅。
綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)收取房屋租金（租賃保證金）的稅務(wù)處理為：
1、按照新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，應(yīng)該在收到后全額繳納營業(yè)稅金及附加；
2、按照《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)該在收到后就繳納房產(chǎn)稅；
3、根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該按照租賃合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；
4、租賃保證金不需要繳納營業(yè)稅、房產(chǎn)稅。
