財(cái)政部于2000年5月17日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》，7月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行，準(zhǔn)則的頒布，填補(bǔ)了我國會計(jì)準(zhǔn)則中缺乏有關(guān)或有事項(xiàng)的空白，對或有事項(xiàng)的會計(jì)核算業(yè)務(wù)具有規(guī)范作用。本文就或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量及其會計(jì)披露方面進(jìn)行一些探討。
一、或有事項(xiàng)概述
在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動會受到眾多不確定因素的影響，從而產(chǎn)生了或有事項(xiàng)。準(zhǔn)則對或有事項(xiàng)定義為:過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。國際會計(jì)準(zhǔn)則(IAS10)定義為：“或有事項(xiàng)是指這樣的一種狀況或情況，其最終結(jié)果是收益或虧損，只有在一項(xiàng)或若干項(xiàng)不確定的未來事項(xiàng)發(fā)生或不發(fā)生時才能證實(shí)?！眱烧呋疽恢?。
上述兩個定義都涵蓋了或有事項(xiàng)的四個基本特征：
1．或有事項(xiàng)是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，說明在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)客觀存在，只是其結(jié)果對企業(yè)產(chǎn)生有利影響還是不利影響或影響程度現(xiàn)在不得而知。
2．或有事項(xiàng)的結(jié)果是不確定的，主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面表現(xiàn)在或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生，具有不確定性;另一方面表現(xiàn)在或有事項(xiàng)的結(jié)果即使可以預(yù)料會發(fā)生，但具體發(fā)生的時間或發(fā)生的金額具有不確定性。
3．或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項(xiàng)確定。
4．影響或有事項(xiàng)結(jié)果的不確定因素不能由企業(yè)控制。
或有事項(xiàng)依據(jù)其性質(zhì)的不同，可分為或有利得和或有損失。(1)結(jié)果可能減少負(fù)債或獲得資產(chǎn)的或有事項(xiàng)為或有收益，可能會給企業(yè)帶來收益，所以稱為或有利得，相應(yīng)形成的企業(yè)資產(chǎn)則稱為或有資產(chǎn)。或有資產(chǎn)的特點(diǎn)：①由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生；②結(jié)果具有不確定性；（2）結(jié)果可能發(fā)生負(fù)債或減少資產(chǎn)的或有事項(xiàng)，可能會給企業(yè)帶來損失，所以稱之為或有損失。或有損失并不就是指或有負(fù)債。《國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中將“或有負(fù)債”定義為：因過去事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí);或因過去事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不可以足夠可靠地計(jì)量?？梢钥闯龌蛴胸?fù)債包括兩類義務(wù)：一類是潛在義務(wù)，另一類是特殊的現(xiàn)時義務(wù)。現(xiàn)時義務(wù)特殊之處在于該現(xiàn)時義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或者是該現(xiàn)時義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。
二、或有事項(xiàng)會計(jì)處理原則
世界各國及國際會計(jì)準(zhǔn)則，對或有事項(xiàng)的會計(jì)處理一般遵循以下原則:
1．穩(wěn)健性原則。要求充分預(yù)計(jì)可能的費(fèi)用和損失，而不預(yù)計(jì)可能的收益。
2．重要性原則。要求對重要程度不同的或有事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)別對待和處理?；蛴惺马?xiàng)的重要性可由其相對金額的大小和其發(fā)生概率來判定。運(yùn)用重要性原則，對基本確定、很可能、可能、極小可能的事項(xiàng)要分別處理。
3．充分披露原則。要求財(cái)務(wù)報表要充分披露影響信息決策的信息，不能納入會計(jì)報表內(nèi)項(xiàng)目反映的，要在表外以附注形式加以披露。
4．實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式是指某一事項(xiàng)或交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致時，會計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。如:我國《企業(yè)所得稅管理?xiàng)l例》不允許具有不確定性因素的損失抵減企業(yè)所得額，但現(xiàn)實(shí)情況中，對于很可能發(fā)生的或有事項(xiàng)進(jìn)行合理的估計(jì)，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。
三、或有事項(xiàng)的會計(jì)處理
要準(zhǔn)確地把握和熟練地運(yùn)用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)》中或有事項(xiàng)會計(jì)處理問題，必須對或有事項(xiàng)發(fā)生“可能性”有正確的認(rèn)識。美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會第5號準(zhǔn)則公告將這種可能性程度分為三個檔次：很可能(probable)、尚有可能(possible)和很少可能(remote)，但具體概率多少并未說明；《國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號：準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》也未對可能性層次和概率進(jìn)行明確說明；加拿大特許會計(jì)師協(xié)會研究認(rèn)為，可能性基本可以分為四個層次，用概率表示如下：“可合理確定(reasonable certain)”對應(yīng)95%一100%，“很可能(probable)”對應(yīng)50%一95%，“有可能(possible)”對應(yīng)5%一50%，“極小可能(remote)” 對應(yīng)0%一5%。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》可能性程度的劃分基本上借鑒加拿大特許會計(jì)師協(xié)會的研究成果，只是對“可能性”劃分類的名稱略有不同，概率區(qū)間都一樣，見下表：
(一)確認(rèn):在具體判斷是否對或有事項(xiàng)加以確認(rèn)時，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》給出了具體的確認(rèn)條件，要求給予確認(rèn)因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債必須同時滿足以下三個條件：
1．該義務(wù)是承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。指與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)為企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)而非潛在義務(wù)。
2．該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！昂芸赡堋敝赴l(fā)生的可能性為“大于50%但小于或等于95%”。因此，“該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”指的是，履行或有事項(xiàng)的現(xiàn)時義務(wù)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性超過50%，但尚未達(dá)到基本確定的程度。
3．該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。指的是，因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理估計(jì)，由于或有事項(xiàng)具有不確定性，因而或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額也具有不確定性，需要估計(jì)。
不能同時滿足以上三個條件的均不得在會計(jì)報表項(xiàng)目中予以確認(rèn)，也就是說只有預(yù)計(jì)負(fù)債允許在會計(jì)報表中確認(rèn)，對于所有的或有負(fù)債均不得在會計(jì)報表中確認(rèn)。
(二)計(jì)量:在估計(jì)“預(yù)計(jì)負(fù)債”金額時，我國給出了樹種方法來確定最佳估計(jì)數(shù):
1．如果所估計(jì)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”存在一個金額范圍時，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按上下限金額的平均數(shù)確定。
2．如果所估計(jì)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”不存在一個金額范圍時側(cè)最佳估計(jì)數(shù)按下列方法確定：①或有事項(xiàng)涉及單個項(xiàng)目，即或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目只有一個，支付預(yù)計(jì)負(fù)債情形只有一種情況側(cè)最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按最可能發(fā)生的金額確定。
②或有事項(xiàng)涉及多個項(xiàng)目，即或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目不止一個，即該或有事項(xiàng)引起的預(yù)計(jì)負(fù)債的情況有多種形式，如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的客戶有多種情形，如大修理、小修理等，就涉及了多個項(xiàng)目，最佳估計(jì)數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生的概率計(jì)算確定。
(三)披露：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》第8條規(guī)定，因或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債(預(yù)計(jì)負(fù)債)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)項(xiàng)目反映，并在會計(jì)報表附注中作相應(yīng)披露，而與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)費(fèi)用或支出應(yīng)扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后，本利潤表中反映。就是說，資產(chǎn)負(fù)債表中，對或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)與其他負(fù)債項(xiàng)目區(qū)別開來，單獨(dú)反映;同時，還應(yīng)在會計(jì)報表附注中對預(yù)計(jì)負(fù)債形成的原因及金額作相應(yīng)披露，以使會計(jì)報表使用者獲得充分、詳細(xì)的有關(guān)或有事項(xiàng)信息。
在對或有事項(xiàng)確認(rèn)負(fù)債的同時，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)支出或費(fèi)用，本利潤表中不應(yīng)單列項(xiàng)目反映，而應(yīng)與其他費(fèi)用或支出項(xiàng)目合并反映。如企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量保證所確認(rèn)的費(fèi)用，本利潤表中，應(yīng)作為“營業(yè)費(fèi)用”的組成部分予以反映;又如企業(yè)因?qū)ζ渌麊挝惶峁﹤鶆?wù)擔(dān)保而確認(rèn)負(fù)債時所確認(rèn)的費(fèi)用，應(yīng)作為“營業(yè)外支出”的組成部分予以反映。如果基本確定能獲得補(bǔ)償，在企業(yè)利潤表中反映或有事項(xiàng)確認(rèn)的費(fèi)用或支出時，應(yīng)將補(bǔ)償預(yù)先抵減。
作者：西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 幸強(qiáng) 鄧菁暉 徐華
