一、會計本質(zhì)與會計職能
會計的本質(zhì)是什么？人們對它的看法五花八門。其中一種較流行的觀點(diǎn)是“會計是一個信息系統(tǒng)”。我認(rèn)為，定義是揭示一門學(xué)科的概念內(nèi)涵的邏輯方法，對會計的定義要求它能揭示現(xiàn)代會計概念所反映的特有屬性。現(xiàn)代會計至少包括財務(wù)會計與管理會計兩大分支。其中財務(wù)會計以向主體外部信息使用者提供真實相關(guān)信息為基本任務(wù)，管理會計則主要為企業(yè)管理當(dāng)局提供作為決策依據(jù)的會計信息，它們成為主體內(nèi)、外部會計信息的源泉。但如果僅從這一點(diǎn)出發(fā)，把會計定義為一個“信息系統(tǒng)”，并不能體現(xiàn)現(xiàn)代會計的全部特征。從理論上說，一個獨(dú)立的信息系統(tǒng)應(yīng)具備的特征包括：（1）以對信息使用者的信息需要為基礎(chǔ)；（2）在必需的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上產(chǎn)生有用的信息；（3）把數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成信息并傳輸給使用者。但這僅僅是財務(wù)會計應(yīng)發(fā)揮的功能，其意在保證對外提供的會計信息的真實可靠。而現(xiàn)代會計的特性，不僅在于上述三個方面，它還包括了對信息的利用和對信息合意性的控制。其中利用信息是財務(wù)會計與管理會計兩者共同履行的職責(zé)，即會計的分析、評價等。而對信息合意性的控制則是管理會計所特有的，它要根據(jù)企業(yè)已定規(guī)劃的要求，調(diào)整其財務(wù)數(shù)據(jù)，使之符合企業(yè)規(guī)劃目標(biāo)的意圖。從這一點(diǎn)看，把現(xiàn)代會計定義為一個財務(wù)信息控制系統(tǒng)更為準(zhǔn)確。如果把會計定義為“信息系統(tǒng)”，那么它要解決的是主體（如投資人）對客體（如企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果）不確定性的認(rèn)識以及使信息“保真”的問題，只要使得信息使用者正確了解到客觀的信息，那么作為會計系統(tǒng)的使命便完成了。①顯然，“住處系統(tǒng)”的觀點(diǎn)是針對財務(wù)會計下的定義，而把管理會計摒除在外。事實上，現(xiàn)代會計不僅要解決“信息系統(tǒng)”應(yīng)解決的問題，而且要更進(jìn)一步地解決主體對客體的確定性的保證和實現(xiàn)問題，同時還必須按照目標(biāo)要求，能動地對輸出的會計信息進(jìn)行“干擾”，使之符合計劃與決策的要求。②這就是作為一個控制系統(tǒng)所應(yīng)有的作用。
所以，現(xiàn)代會計是一個旨在提供和控制財務(wù)信息，使之符合目標(biāo)的信息控制系統(tǒng)。這個控制系統(tǒng)把現(xiàn)代會計的兩大分支兼容于一體，既體現(xiàn)了財務(wù)會計信息的客觀真實性，又表達(dá)了管理會計信息的相關(guān)性與合決性，從而將財務(wù)會計與管理會計兩個信息范疇統(tǒng)一起來，更有效地發(fā)揮會計職能作用。
不言而喻，會計信息控制系統(tǒng)的職能就是為企業(yè)外部和內(nèi)部的信息使用者提供客觀、相關(guān)、合意的會計信息。
二、會計目標(biāo)與會計職能
既然我們把現(xiàn)代會計定義為一個信息控制系統(tǒng)，這個系統(tǒng)就有它既定的目標(biāo)。所謂目標(biāo)，按照《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋是：“想要達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)”。那么現(xiàn)代會計系統(tǒng)的目標(biāo)或達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？對這個問題人們有一種較為廣泛的共識，既會計的目標(biāo)是主體外部的利害集團(tuán)和內(nèi)部管理當(dāng)局提供真實、相關(guān)的會計信息。這種認(rèn)識似乎順理成章，因為作為財務(wù)信息的生產(chǎn)地，會計不就是為提供信息而存在的嗎？然而這種認(rèn)識太表象化。我認(rèn)為，要認(rèn)識會計的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)從現(xiàn)代企業(yè)制度中會計所扮演的角色去研究。
現(xiàn)代企業(yè)制度的本質(zhì)特征是投資人的所有權(quán)與企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的分離，有限公司是其典型形式。由于投資人的所有權(quán)與經(jīng)理人員的經(jīng)營權(quán)的分離，因而形成了一種委托代理關(guān)系，即投資人授權(quán)給經(jīng)理人員為其利益從事經(jīng)營活動。實際上這種“代理關(guān)系存在于一切組織、一切合作性活動中，存在于企業(yè)每一個管理層級上?！雹垡簿褪钦f，企業(yè)是由與企業(yè)契約有關(guān)聯(lián)的各種利益集團(tuán)組成的。這些團(tuán)體為了各自的利益，為企業(yè)提供某種投入（資本、管理、技術(shù)、人工等），以期從中獲得報酬。但由于它們之間存在著利益沖突，為了降低代理風(fēng)險與成本，提高代理效益，自然要通過有形或無形的契約來限制不利企業(yè)價值增長的行為和合理分配企業(yè)創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。
代理關(guān)系的產(chǎn)生有賴于經(jīng)濟(jì)職能的分解，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)職能分解有兩種最基本形式：一是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。這種分離導(dǎo)致公司法人財產(chǎn)權(quán)的出現(xiàn)，公司所有者只是通過委托代理關(guān)系對公司法人財產(chǎn)權(quán)保持最終控制。二是，政策制定與行政管理分離。這種分離導(dǎo)致了公司高層領(lǐng)導(dǎo)（董事會、總經(jīng)理）與中下層領(lǐng)導(dǎo)及職工之間的復(fù)雜的代理關(guān)系。④在多層次的代理關(guān)系中，委托人與受托人之間存在著利益的不均衡性。如何保證受委托人如是履約即完成委托責(zé)任，保證委托人的利益在受委托人傾心盡力的工作下得最大限度的增加？這就需要建立一整套溝通、激勵、協(xié)調(diào)代理關(guān)系的管理機(jī)制，而在這個管理機(jī)制中，會計接受委托的責(zé)任是，將各代理關(guān)系中產(chǎn)生的代理活動過程及其結(jié)果，遵循一定的規(guī)則，客觀地記錄下來，并經(jīng)一定程序的加工整理，如實地報告給代理關(guān)系的雙方，供其決策作依據(jù)。而且，在現(xiàn)代企業(yè)兩個基本代理關(guān)系中，所有者與經(jīng)營者的代理關(guān)系，屬于企業(yè)內(nèi)部與外部之間的關(guān)系，這種受托代理人的經(jīng)營責(zé)任的報告，應(yīng)由財務(wù)會計承擔(dān)；決策者與具體管理者及員工的代理關(guān)系，屬于企業(yè)內(nèi)部上、下級之間的關(guān)系，這種內(nèi)部的經(jīng)營責(zé)任的報告，應(yīng)由管理會計承擔(dān)。所以，現(xiàn)代會計“因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”，⑤它在代理關(guān)系的管理機(jī)制中有著十分重要的作用。會計以貨幣度量形式將經(jīng)營者的所有經(jīng)濟(jì)活動的價值方面進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、匯總、整理，最終以財務(wù)報告的形式將經(jīng)營者的受托責(zé)任向委托人報告，并請求審計，以解除經(jīng)營者的受托責(zé)任，這就是現(xiàn)代會計的目標(biāo)所在?！皶嬋藛T應(yīng)站在受委托者立場，幫助受托人認(rèn)定和解除受托責(zé)任，會計的終極的原本的目的始終在于完成和認(rèn)定受托責(zé)任”。⑥既然目標(biāo)是欲達(dá)到的境地與標(biāo)準(zhǔn)，也就是說目標(biāo)是最終的結(jié)果。引申到會計，認(rèn)定和解除受托的受托責(zé)任就是現(xiàn)代會計最后的目標(biāo)。也是會計工作的終結(jié)。那么提供財務(wù)信息是不是會計目標(biāo)？自然不是。提供會計信息是為信息使用者提供決策依據(jù)，而經(jīng)營者的決策是為了完成其受托責(zé)任而必需進(jìn)行的工作，投資人的決策也是為保證其委托利益受到保障進(jìn)行的工作，會計只不過是為幫助他們完成委托或受托責(zé)任進(jìn)行決策。由此可見，提供與決策相關(guān)的財務(wù)信息就是現(xiàn)代會計的基本職能。
三、會計環(huán)境與會計職能
勿庸置疑，會計所處的環(huán)境對會計目標(biāo)的確定和會計模式的選擇是有重大影響的，會計環(huán)境對會計職能的影響也自然存在。
會計受環(huán)境影響的因素是多方面的，其中經(jīng)濟(jì)因素對會計影響是最大的，誠如一位名人所言：“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要?！边@一點(diǎn)已為我國經(jīng)濟(jì)改革以來實踐所證明。并且我們也看到，經(jīng)濟(jì)體制的改革，必然帶來會計制度的變革，企業(yè)管理體制及組織形式的變革也會帶來會計職能的返樸歸真。
在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家作為企業(yè)財產(chǎn)的所有者，通過政府的代表直接行使企業(yè)財產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)，同時也直接插手企業(yè)會計工作，實行統(tǒng)一的、而且多是為宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要設(shè)計的會計制度。會計工作僅限于記賬、算賬、報賬，為宏觀管理提供設(shè)定的各項財務(wù)指標(biāo)和數(shù)據(jù)，而且會計作為國家財政、計劃在企業(yè)的延伸，理所當(dāng)然就代表國家對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督。
隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立完善和企業(yè)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束機(jī)制的建立，會計代表國家行使監(jiān)督權(quán)的基礎(chǔ)已經(jīng)喪失。企業(yè)生存于日臻成熟與完備的市場中，政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)形式發(fā)生根本轉(zhuǎn)變，國家要通過財政、稅收、貨幣、產(chǎn)業(yè)政策等來實現(xiàn)與企業(yè)的協(xié)調(diào)。作為市場經(jīng)濟(jì)條件下的會計，成為企業(yè)內(nèi)、外部利益集團(tuán)及政府關(guān)注的焦點(diǎn)，因為，會計所提供的信息直接關(guān)系到各方利益的協(xié)調(diào)。但是會計工作的性質(zhì)決定了會計部門只能是一個主要以財務(wù)信息的收集、加工、整理，為決策人和執(zhí)行部門提供決策依據(jù)的“情報部”，它的地位決定了它不是一個決策或權(quán)力機(jī)構(gòu)。會計所能做的，就是為與企業(yè)利益相關(guān)的各方和為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與競爭能力提供財務(wù)信息。而且置身于企業(yè)利益之中，企業(yè)不具備代表國家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的精神上和物質(zhì)利益上的獨(dú)立性，所以，會計的所謂監(jiān)督職能自然就隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革和外界強(qiáng)制力的弱化而解了作了。這種對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督，只能通過建立完善的外部監(jiān)督機(jī)制和以立法形式明確企業(yè)管理當(dāng)局的財務(wù)與會計責(zé)任來落實，而會計只是要充分地發(fā)揮其唯一的固有職能——反映或曰提供財務(wù)信息。
四、關(guān)于會計監(jiān)督問題
綜上所述，現(xiàn)代會計是一個以提供客觀、相關(guān)、合意的財務(wù)信息為職能的財務(wù)信息控制系統(tǒng)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，會計以完成和認(rèn)定受托責(zé)任作為最終目標(biāo)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，服務(wù)于自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧企業(yè)的會計是為企業(yè)內(nèi)、外部提供決策依據(jù)的信息源。
然而理論界對會計職能的討論由來已久，眾說紛紜，莫衷一是。擇其基本觀點(diǎn)，普遍認(rèn)為會計有兩大基本職能，即反映與監(jiān)督。所謂反映，就是客觀地記錄和報告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)營成果，這就是人們所說的提供財務(wù)信息。無論對會計職能持何種觀點(diǎn)者，都認(rèn)為會計有反映職能，看來，會計的提供財務(wù)信息的職能是得到廣泛認(rèn)同的。
會計有沒有監(jiān)督職能？這是一個值得討論的問題。
1、許多同志認(rèn)為馬克思關(guān)于會計是“對過程的控制和觀念的總結(jié)”這句名言，是對會計職能的最好概括，其中提到的“控制”就是監(jiān)督的意思。我認(rèn)為這段話，應(yīng)根據(jù)馬克思所處的時代及當(dāng)時會計的發(fā)展水平來理解。十九世紀(jì)中葉的會計是集會計、財務(wù)、審計、計劃于一身的，會計扮演著多種角色，在這種情況下，認(rèn)為會計有監(jiān)督職能是合情合理的。而在會計、財務(wù)、審計等學(xué)科已經(jīng)獨(dú)立的今天，會計的監(jiān)督職能就隨之解除了。⑦
2、職能者，事物之固有功能也。會計職能應(yīng)當(dāng)是會計所固有的功能。會計的“監(jiān)督職能”要求會計人員擔(dān)負(fù)代理國家行使行政監(jiān)督權(quán)，這不是會計所固有的職能，而是外部強(qiáng)加的責(zé)任。
3、如果有會計監(jiān)督，那它有兩方面的含義：一是對會計工作、會計人員的行為的監(jiān)督，即自我監(jiān)督；二是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合理性監(jiān)督。前者應(yīng)當(dāng)理解為會計人員在從事會計工作時應(yīng)當(dāng)以職業(yè)道德規(guī)范或行為準(zhǔn)則自我約束（自律），正如從事任何職業(yè)都應(yīng)有其職業(yè)道德一樣，如果把這個意義理解為會計監(jiān)督，雖然牽強(qiáng)，也無可厚非。對于后者，應(yīng)根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計人員在企業(yè)所處的地位來分析。其一，會計人員屬企業(yè)的普通員工，他的各種利益均受制于企業(yè)，若要會計人員監(jiān)督廠長經(jīng)理，實際是一種“虛擬”監(jiān)督，原因在于廠長經(jīng)理與會計人員的利益關(guān)系要比國家與會計人員的利益關(guān)系具有更大的“趨同性”。況且要一個命運(yùn)都攥在他人手中的會計人員去監(jiān)督他人，豈非兒戲？其二，要會計人員按法規(guī)要求對企業(yè)經(jīng)營施行監(jiān)督是一種外部強(qiáng)制力，問題在于，會計部門是否執(zhí)法部門，會計人員是否執(zhí)法人員？誰來保障他們的執(zhí)法力度和彌補(bǔ)他們因執(zhí)法而遭受的利益損失？實際上把這種超負(fù)荷的監(jiān)督職能強(qiáng)加于無職無權(quán)的會計人員身上，其結(jié)果只能導(dǎo)致法規(guī)效力的弱化，而會計人員的唯一選擇就是為自身利益所驅(qū)使，站在企業(yè)一方。
4、會計監(jiān)督意指會計對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督，它與會計人員按準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行規(guī)范的確認(rèn)、計量、記錄和報告是兩個不同的概念。前者是需要相應(yīng)職權(quán)地位為基礎(chǔ)的，后者則是會計工作的性質(zhì)決定的。如果把會計人員按會計工作規(guī)范提供信息，根據(jù)會計資料進(jìn)行預(yù)測、分析、參與決策也視同監(jiān)督，未免把監(jiān)督的含義擴(kuò)大化。如此一來，恐怕就不存在沒有監(jiān)督職能的工作了。
5、有意地拓寬會計職能，造成后果是會計對其他工作的職能（如財務(wù)、審計、計劃等工作）越俎代皰，這種“侵權(quán)”行為違反了職能界線必須明確的管理原則，反而會造成各項工作的混亂。
總之，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計不具有監(jiān)督職能，而恰恰是“提供一種信息的工具，通過該工具把創(chuàng)利企業(yè)業(yè)績的有關(guān)信息傳遞給有興趣的人士。會計提供的基本資料是投資過程中各方經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)。……會計從而有著三種基本職能：計量經(jīng)濟(jì)活動以指導(dǎo)企業(yè)家和投資者；計量利潤以作為計算風(fēng)險資本回報率的基礎(chǔ)；確保給投資過程中所涉及到的各方提供公平的經(jīng)濟(jì)狀況和業(yè)績報告。這些職能在兩個不同的層次上得以履行：管理會計提供信息給企業(yè)家用于控制和計劃他們自身的活動；財務(wù)會計提供必要的信息供投資者參與企業(yè)家的活動過程。⑧而這三種職能歸根到底就是一種職能：提供財務(wù)信息。
作者：暨南大學(xué)會計系：王華
