【摘要】 隨著世界各國公共部門會計改革的不斷深入與推廣,我國高校對公共部門會計課程的開設(shè)與教學(xué)逐步得到重視。然而,在開設(shè)公共部門會計課程時,教學(xué)目標(biāo)如何定位,教學(xué)內(nèi)容如何設(shè)置,各高校的會計專業(yè)尚未形成統(tǒng)一的意見。本文在借鑒澳大利亞公共部門會計教學(xué)情況的基礎(chǔ)上,對我國高校公共部門會計的教學(xué)目標(biāo)與內(nèi)容定位進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】 公共部門會計;教學(xué)目標(biāo);內(nèi)容定位
20世紀(jì)80年代以來,新西蘭、澳大利亞、美國、英國、西班牙等國一系列的公共部門會計改革引起了全球會計界的廣泛關(guān)注,學(xué)者們對公共部門會計的相關(guān)問題進(jìn)行了一系列深入的研究。國外的改革經(jīng)驗與研究成果為我國公共部門會計教學(xué)的發(fā)展與創(chuàng)新提供了良好的契機(jī)。本文在綜述我國目前公共部門會計教學(xué)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上,探討了公共部門會計的教學(xué)目標(biāo)與內(nèi)容定位。
一、公共部門會計的教學(xué)目標(biāo)
公共部門會計的教學(xué)在我國起步較晚,目前僅有少數(shù)大學(xué)(如廈門大學(xué)、上海財經(jīng)大學(xué)、中國人民大學(xué)等)的會計專業(yè)開設(shè)該課程,其教學(xué)目的應(yīng)如何定位,學(xué)生學(xué)習(xí)該門課程后應(yīng)達(dá)到什么效果,值得探討。
廈門大學(xué)的李建發(fā)教授(2002)認(rèn)為,公共部門會計的教學(xué)應(yīng)立足于我國預(yù)算與會計改革的客觀現(xiàn)實,兼顧公共部門會計的中國特色和會計國際化的趨勢,通過對國內(nèi)外政府及非營利組織預(yù)算、財務(wù)和會計基本理論、基本方法和實務(wù)操作的系統(tǒng)介紹,使學(xué)生在掌握我國政府預(yù)算與會計實務(wù)的同時,了解國外政府及非營利組織預(yù)算、財務(wù)和會計實務(wù)的情況,分析國內(nèi)外公共部門會計的差異,把握我國政府預(yù)算與會計改革的方向。天津財經(jīng)學(xué)院的蓋地教授(2001)則認(rèn)為,應(yīng)以我國現(xiàn)行會計法規(guī)、制度為主要依據(jù),借鑒發(fā)達(dá)國家的做法,從理論上對政府會計進(jìn)行界定,并完整、系統(tǒng)地闡述政府會計基礎(chǔ)、財政總預(yù)算會計和行政單位會計理論與實務(wù),還可選擇當(dāng)前政府會計改革的熱點問題進(jìn)行探討。而中國人民大學(xué)的王慶成教授(2003)指出,由于我國政府與事業(yè)單位會計的準(zhǔn)則、制度尚未頒布,應(yīng)在原有會計準(zhǔn)則、制度的基礎(chǔ)上,根據(jù)新的預(yù)算管理制度及相應(yīng)會計核算辦法的規(guī)定,自行擬定有關(guān)單位會計科目的名稱、科目使用方法、會計報表格式等進(jìn)行教學(xué)。上海財經(jīng)大學(xué)的趙建勇教授(2005)對公共部門會計的教學(xué)提出兩方面指導(dǎo)思想:一方面在內(nèi)容上可全部介紹美國的現(xiàn)行公共部門會計;另一方面注重通過理論闡述與實務(wù)舉例,比較公共部門會計同營利組織會計的相似之處。
綜上所述,由于我國公共部門會計改革尚未全面開展,缺乏完整的、符合我國實際情況的政府會計概念框架與準(zhǔn)則體系 ① ,當(dāng)前公共部門會計教學(xué)的目標(biāo)定位尚無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和制度依據(jù),現(xiàn)有的教學(xué)目標(biāo)存在以下幾種模式:
一是定位于介紹我國公共部門會計的核算實務(wù)。在該目標(biāo)定位下,公共部門會計的教學(xué)結(jié)合我國財政部1997年制定的《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》等預(yù)算會計規(guī)范,以及2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》,介紹政府與公立非營利組織會計核算的具體程序與方法。但由于我國政府部門與事業(yè)單位使用的預(yù)算會計核算程序與國際上主流的政府會計核算方法在會計確認(rèn)基礎(chǔ)、計量模式選擇等方面存在差異,目前的政府公共部門預(yù)算會計核算制度具有暫時性與過渡性。因此,以該目標(biāo)開展公共部門會計教學(xué),僅適用于對政府或其他公立部門現(xiàn)有的會計人員進(jìn)行培訓(xùn),并不適合在大專院校開展本科或研究生教學(xué)。
二是定位于介紹美國、澳大利亞、新西蘭等公共部門會計改革較徹底國家的公共部門會計核算實務(wù)。在該目標(biāo)定位下,公共部門會計的教學(xué)可以基金會計的核算程序為基礎(chǔ),結(jié)合國外聯(lián)邦政府與地方政府會計核算程序,兼顧其他公立非營利組織會計的核算方法進(jìn)行講解。采用這種模式進(jìn)行公共部門會計教學(xué),講授的內(nèi)容是國外公立部門會計核算的主流方法,對于學(xué)生了解公共部門會計的核算方法具有一定的前瞻性,但其缺陷是美國、澳大利亞等國家在政治、經(jīng)濟(jì)、財政、稅收及預(yù)算體制等方面與我國存在較大差異,單純介紹國外公立部門會計的具體做法會在一定程度上脫離中國實際環(huán)境。這種目標(biāo)定位下的公共部門會計較適用于會計專業(yè)碩士研究生的專題教學(xué)或會計學(xué)本科生的選修課程教學(xué)。
三是定位于講解公共部門與私立企業(yè)的會計處理差異。在該目標(biāo)定位下,公共部門會計教學(xué)可以借用傳統(tǒng)的企業(yè)會計概念框架體系,從會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素等方面入手講解公共部門會計核算的特點。該教學(xué)模式難以觸及公共部門會計核算的具體方面,只能幫助學(xué)生了解公共部門會計核算的特殊之處。因此,這種目標(biāo)定位下的公共部門會計適合課時較少(如每周2學(xué)時)的會計專業(yè)或非會計專業(yè)本科生選修課的教學(xué)。
四是定位于國外公立部門會計核算的理論框架,同時兼顧我國政治、經(jīng)濟(jì)以及公立部門的背景與實際情況,講授公共部門會計核算應(yīng)遵循的原則與理念。在該目標(biāo)定位下,公共部門會計的教學(xué)不注重具體的會計核算,重點關(guān)注公立部門會計的理論框架與核算原則。該模式的優(yōu)勢在于兩個方面:一方面,課程的講授不定位于國外或我國特定的公共部門會計核算實務(wù),避免不同國家經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境差異對其公立部門會計核算的影響;另一方面,講授先進(jìn)國家公立部門會計理論框架,為學(xué)生適應(yīng)我國未來的政府與公立非營利組織會計改革,以及新公共部門會計準(zhǔn)則的實施奠定了理論基礎(chǔ)并預(yù)留學(xué)習(xí)空間。該目標(biāo)定位下的公共部門會計可以幫助會計與財政專業(yè)的本科生與會計專業(yè)碩士學(xué)位的學(xué)員了解先進(jìn)國家公共部門會計核算的基本理念與原則,以及我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀。
筆者認(rèn)為,公共部門會計的教學(xué)應(yīng)在考慮以下兩個因素的前提下,選擇合適的模式開展教學(xué):一是明確授課對象。公共部門會計教學(xué)目標(biāo)的定位因授課對象的不同而存在差異,如研究生注重公共部門會計理論研究,本科生注重公共部門會計核算實務(wù);會計專業(yè)學(xué)生注重公共部門會計與企業(yè)會計的比較,非會計專業(yè)學(xué)生以及行政事業(yè)單位的學(xué)員則僅需了解我國預(yù)算管理體制下的會計核算程序。二是明確授課學(xué)時。授課學(xué)時的多少直接決定了該課程的講授程度。在授課學(xué)時較少的情況下,應(yīng)著重講解公共部門會計核算的原則與原理,注意比較公共部門會計與私立企業(yè)會計的差別。在授課學(xué)時較充足的情況下,可在介紹公共部門會計核算特點的前提下,講授發(fā)達(dá)國家公共部門會計核算的具體程序與方法(如基金會計核算程序),并可結(jié)合我國實際情況講解中國預(yù)算體制下的公共部門會計程序。
二、公共部門會計教學(xué)的內(nèi)容定位
公共部門會計的教學(xué)單位應(yīng)在明確教學(xué)目標(biāo)的前提下,擬定教學(xué)大綱,以便明確教學(xué)內(nèi)容。從現(xiàn)有高校開展公共部門會計課程的情況來看,各單位的授課有著不同的側(cè)重點,但其教學(xué)大綱的擬定大多是按照所選用教材的目錄予以編制 ② 。目前,公共部門會計教學(xué)大綱的擬定大致分為以下幾類:
其一,按照“公共部門會計概論——政府會計核算——非營利組織會計核算”的模式編寫教材并制定教學(xué)大綱,如李建發(fā)(2002)、羅朝暉(2004)、趙建勇(2005)等。這種類型的教學(xué)大綱首先介紹公共部門會計的基本理論、基本知識與基本方法,分析公共部門會計的特點與共性問題,然后,分別介紹政府會計與非營利組織會計的具體核算。但在具體介紹政府會計與非營利組織會計的具體核算時,不同的教師有著不同的講授框架,如李建發(fā)教授與趙建勇教授按照美國政府會計的處理方法,分基金與賬戶組介紹政府會計的處理,再分別就大專院校會計、醫(yī)院會計、其他非營利組織會計等,介紹非營利組織會計的具體核算。而羅朝暉副教授則是以政府會計要素,資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出等入手分別介紹政府與非營利組織的具體會計核算。
其二,按照“政府與其他事業(yè)單位會計概述——財政總預(yù)算會計——行政單位會計——事業(yè)單位會計”的模式編寫教材并制定教學(xué)大綱,如蓋地(2001)、王慶成(2003)、李海波、劉學(xué)華(2005),郭彥斌、衛(wèi)時銀(2005)等。這種類型的教材目錄或教學(xué)大綱是按照我國現(xiàn)有的預(yù)算會計體系建立起來的,以《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》與《事業(yè)單位會計制度》為依據(jù),著重介紹我國不同類型公共部門的會計處理。該類大綱將授課對象定位于高等院校或職業(yè)學(xué)院會計專業(yè)的學(xué)生 ③ 以及行政事業(yè)單位從事實際工作的會計人員。在大綱的具體內(nèi)容方面,有些學(xué)校完全遵循我國現(xiàn)有的上述預(yù)算會計制度進(jìn)行講解,另一些學(xué)校則結(jié)合相關(guān)制度自行擬定會計科目名稱與會計報表格式等進(jìn)行授課。
其三,按照“政府與非營利組織概論——政府中的基金會計——非營利組織中的基金會計”的基金會計模式編寫教材并制定大綱,如約瑟夫 R 拉扎克等(2003)、羅伯特 J 弗里曼等(2004)。這種類型的教材目錄或教學(xué)大綱是國外學(xué)者(特別是美國學(xué)者)講授公共部門會計的典型模式,他們以基金會計為線索,講授政府會計與非營利組織會計。但在具體環(huán)節(jié),不同學(xué)者在組織教學(xué)內(nèi)容方面仍舊存在差異,約瑟夫等按照政府基金會計循環(huán)來展開教學(xué),而羅伯特等則是將基金會計貫穿于聯(lián)邦政府會計、州與地方政府會計、非營利組織會計中進(jìn)行講解。
公共部門會計主體多樣化,且交易復(fù)雜化,其授課需要在一個學(xué)期內(nèi)完成,無論是對于授課教師,還是聽課學(xué)生而言都是一個較大的挑戰(zhàn)。課程的順利講授需要重點突出地構(gòu)建教學(xué)大綱,合理的安排授課內(nèi)容。筆者認(rèn)為,教學(xué)大綱的擬定可以結(jié)合所選教材目錄,但并非所有教材的內(nèi)容都需要在教學(xué)大綱中得以體現(xiàn),在擬定教學(xué)大綱時應(yīng)結(jié)合教學(xué)目標(biāo)的定位,考慮授課對象與授課學(xué)時的實際情況,綜合權(quán)衡上述不同大綱模式的優(yōu)缺點。本文建議按照以下層次結(jié)構(gòu)與要點規(guī)范公共部門會計的授課內(nèi)容:
第一,公共部門會計核算概述。本部分著重關(guān)注以下四個問題:公共部門的界定與范圍劃分;公共部門會計的概念框架(突出其相對于私立企業(yè)會計的特點);國外公共部門會計核算簡介;我國行政事業(yè)單位會計核算簡介。
第二,政府與非營利組織的財務(wù)報告。本部分關(guān)注以下問題:中央政府、地方政府、政府部門財務(wù)報告的內(nèi)容、信息含量、信息使用者等;高等院校、公立醫(yī)院等典型的公立非營利組織財務(wù)報告的內(nèi)容。
第三,政府會計要素與財務(wù)報告項目的核算要點。本部分結(jié)合不同類型政府機(jī)構(gòu)的特點,對其會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告分別進(jìn)行介紹,并關(guān)注其與營利企業(yè)同類型會計要素與報表項目核算的比較。
第四,非營利組織會計要素與財務(wù)報告項目的核算要點。本部分分別不同類型的非營利組織介紹其會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告,并關(guān)注其與政府會計要素,以及營利性企業(yè)會計要素的區(qū)別。
筆者認(rèn)為,高等院校的畢業(yè)生除少部分可能進(jìn)入政府或非營利組織從事具體會計核算工作外,其他學(xué)生畢業(yè)后,將很少與公共部門會計直接接觸,在有限的學(xué)時內(nèi)講授過于具體的會計核算內(nèi)容沒有必要。但作為社會公眾的一員,學(xué)生們也是公共部門的最終委托方與公共服務(wù)的接受者,他們有權(quán)要求了解公共部門受托責(zé)任的履行情況。因此,公共部門會計的教學(xué)內(nèi)容應(yīng)以公共部門(包括政府與非營利組織)的財務(wù)報告為主線展開,突出財務(wù)報告的閱讀與分析,通過介紹財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容,延伸出各具體會計要素的確認(rèn)與計量問題。●
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