常 麗
【摘要】新公共治理是近年來(lái)全球范圍內(nèi)政府治理模式變革的最新發(fā)展趨勢(shì), 體現(xiàn)了契約政府的本質(zhì)。政府績(jī)效評(píng)價(jià)作為新公共治理得以實(shí)施的先進(jìn)管理機(jī)制和戰(zhàn)略工具, 需要政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為信息平臺(tái)和制度基礎(chǔ), 而現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)力承擔(dān)這一重任, 所以探索績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)問(wèn)題具有迫切的現(xiàn)實(shí)意義。
本文提出了績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、報(bào)告主體和報(bào)表編制基礎(chǔ)的改進(jìn)思路, 在借鑒西方國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了包括績(jī)效報(bào)告在內(nèi)的多層次、復(fù)合型的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。
【關(guān)鍵詞】新公共治理 政府績(jī)效評(píng)價(jià) 政府財(cái)務(wù)報(bào)告 公共受托責(zé)任 績(jī)效報(bào)告
本文是教育部人文社科重點(diǎn)研究基地重大項(xiàng)目《基于績(jī)效管理的應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題研究》(立項(xiàng)編號(hào): 06JJD630018) 的階段性研究成果。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下網(wǎng)絡(luò)化和全球化進(jìn)程的來(lái)臨和加劇, 良好而有效的治理已成為提高政府國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的根本要素,所以代表“善治”理念的新公共治理( new public governance) 已成為全球范圍內(nèi)不可逆轉(zhuǎn)的政府治理模式的最新變革趨勢(shì)。近年來(lái), 我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)換、民主與法制建設(shè)以及科學(xué)發(fā)展觀(guān)的興起都體現(xiàn)出政府治理模式變遷的軌跡, 意味著我國(guó)已融入到政府治理改革的全球化浪潮之中。新公共治理、政府績(jī)效評(píng)價(jià)及政府財(cái)務(wù)報(bào)告之間存在本質(zhì)的內(nèi)在聯(lián)系。打造績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系不僅是政府績(jī)效評(píng)價(jià)的客觀(guān)需要, 更是新公共治理得以實(shí)現(xiàn)的必然要求。
一、新公共治理的制度特征及契約解釋
格里·斯托克(Gery Stoker) 曾指出, 治理的理論根源來(lái)自于不同的學(xué)科——制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、國(guó)際關(guān)系、組織理論、發(fā)展政策、經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)、政治科學(xué)、公共行政、法團(tuán)主義以及政策共同體。作為跨學(xué)科的理論范疇和制度范疇, 新公共治理可以從不同的視角加以解釋, 而基于契約理論的解釋更接近于新公共治理的本質(zhì)。
(一) 新公共治理的制度特征
新公共治理從理論到實(shí)踐的發(fā)展過(guò)程, 必然要以一定的制度框架為基礎(chǔ)。新公共治理的制度特征主要體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面: (1) 新公共治理打破了傳統(tǒng)的政府單一中心行政思維, 政府不再是實(shí)施社會(huì)管理功能的唯一權(quán)力核心。張昕(2007) 認(rèn)為, 新公共治理是以互惠合作為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)協(xié)調(diào)機(jī)制, 不僅超越了以?xún)r(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)協(xié)調(diào)機(jī)制而且也超越了以行政命令為基礎(chǔ)的政府協(xié)調(diào)機(jī)制; (2) 新公共治理意在實(shí)現(xiàn)國(guó)家權(quán)力向市民社會(huì)的回歸。沒(méi)有一個(gè)健康的市民社會(huì), 就不可能有真正的良好治理(俞可平, 2005) 。從根本上說(shuō), 公共治理模式是重新定位政府統(tǒng)治與公民作用關(guān)系的過(guò)程; (3) 新公共治理意味著傳統(tǒng)的管理主義的終結(jié), 標(biāo)志著服務(wù)型政府的興起。服務(wù)型治理模式是以服務(wù)理念為主導(dǎo)的根本性的變革, 實(shí)現(xiàn)由過(guò)去的重管制、輕服務(wù)、以政府為中心, 到開(kāi)始注重公共服務(wù)、以滿(mǎn)足公眾的需求為中心的轉(zhuǎn)變。(4) 新公共治理堅(jiān)持市場(chǎng)導(dǎo)向, 注重用市場(chǎng)機(jī)制來(lái)改造政府或用企業(yè)家精神重塑政府, 在公共物品和服務(wù)的提供上部分采用市場(chǎng)的方法, 并在公共組織中確立節(jié)約成本和提高效益的激勵(lì)機(jī)制。
(二) 新公共治理的契約解釋
上述新公共治理的制度特征體現(xiàn)了民主型政府、服務(wù)型政府和效率型政府的理念, 這種超越了傳統(tǒng)的統(tǒng)治理念的新思維反映了契約政府的本質(zhì)。社會(huì)契約理論認(rèn)為, 國(guó)家作為政治實(shí)體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權(quán)利而組成的。所以國(guó)家權(quán)力源自公眾權(quán)力的讓渡, 政府的權(quán)力來(lái)自于最高權(quán)力的委托, 公眾與政府之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)上就是一種委托代理關(guān)系, 政府作為受托人則承擔(dān)了公眾所賦予的公共責(zé)任。公共受托責(zé)任是最高權(quán)力受托責(zé)任和由此派生的公共資源受托責(zé)任的有機(jī)結(jié)合(陸軍偉、李建發(fā), 2006) 。社會(huì)公眾是公共財(cái)務(wù)資源的主要提供者, 有權(quán)力監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品的行為和效率。但基于契約的不完全性, 政府與公眾之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng), 政府是公共信息的創(chuàng)造者和擁有者, 社會(huì)公眾則處于信息弱勢(shì)。為此, 社會(huì)公眾與政府之間的博弈會(huì)使公眾產(chǎn)生強(qiáng)烈的監(jiān)督政府行為和獲得公共信息的動(dòng)機(jī), 所以, 追求服務(wù)于民的新公共治理模式實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)代政府強(qiáng)化公共受托責(zé)任、自愿履行社會(huì)契約的理性選擇。
二、政府績(jī)效評(píng)價(jià)是實(shí)現(xiàn)新公共治理的有效戰(zhàn)略工具
新公共治理下的服務(wù)型政府職能的實(shí)現(xiàn)要以耗費(fèi)公共財(cái)務(wù)資源為前提。近年來(lái), 世界各國(guó)政府所支配的公共財(cái)務(wù)資源呈迅猛發(fā)展的態(tài)勢(shì), 我國(guó)政府財(cái)政支出占GDP的比重從2002年起超過(guò)了20%。公共支出的膨脹一方面意味著政府受托責(zé)任的擴(kuò)大化, 但同時(shí)也意味著政府運(yùn)營(yíng)存在低效率的隱患, 所以如何保證公共服務(wù)的質(zhì)量和效率就成為各國(guó)政府所面臨的難題。以此為契機(jī), 政府績(jī)效評(píng)價(jià)理論和實(shí)踐研究就成為各國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的主題, 我國(guó)政府相關(guān)部門(mén)也一直致力于政府績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的研究和規(guī)范。
從另外一個(gè)視角看, 政府績(jī)效評(píng)價(jià)也是民主型政府的要求。美國(guó)公民聯(lián)盟小組曾提出并發(fā)展了一個(gè)以公民參與、政府政策與執(zhí)行以及績(jī)效評(píng)價(jià)為核心元素的有效治理模式。在這個(gè)有效治理模式中, 體現(xiàn)出績(jī)效評(píng)價(jià)的核心地位。因?yàn)楦鶕?jù)謝爾·阿斯汀( Sheer Arstein) 提出的“公民參與階梯論”, 將公民參與的發(fā)展歷程劃分為三個(gè)階段、八個(gè)層次②, 其中, “給予信息”和“政策咨詢(xún)”是現(xiàn)階段典型的公眾參與方式。“給予信息”強(qiáng)調(diào)的是政府信息的傳遞方式和透明度問(wèn)題, 而“政策咨詢(xún)”強(qiáng)調(diào)的則是公眾參與政府績(jī)效評(píng)價(jià)。
可見(jiàn), 在新公共治理理念的引導(dǎo)下, 政府績(jī)效評(píng)價(jià)不僅為政府組織自身追求行政績(jī)效合法性的戰(zhàn)略目標(biāo)提供了戰(zhàn)術(shù), 同時(shí)也回應(yīng)了社會(huì)公眾參與公共治理、改善公共服務(wù)質(zhì)量的訴求。正如Cavalluzzo 和Christopher ( 2004) 指出的那樣——“政府績(jī)效評(píng)價(jià)已經(jīng)越來(lái)越廣泛地被各國(guó)政府(部門(mén)) 所關(guān)注, 成為促進(jìn)政府(部門(mén)) 履行公共受托責(zé)任、進(jìn)行決策并實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的有力工具?！?br />
三、政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府績(jī)效評(píng)價(jià)的重要依據(jù)
由于政府績(jī)效是一個(gè)相對(duì)的概念, 缺乏非常明確的評(píng)價(jià)尺度, 所以政府績(jī)效評(píng)價(jià)就涉及一定的指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置與選擇。孟華(2006) 提出政府績(jī)效評(píng)價(jià)包括(政府整體) 績(jī)效測(cè)量和項(xiàng)目評(píng)價(jià)兩重含義, 而且績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)也包括定量和定性指標(biāo)兩個(gè)方面。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家以及我國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)踐來(lái)看, 定量化的指標(biāo)是不可或缺的政府績(jī)效評(píng)價(jià)依據(jù)。目前定量化信息的缺乏已經(jīng)成為制約政府績(jī)效評(píng)價(jià)理論與實(shí)踐發(fā)展的瓶頸, 但政府會(huì)計(jì)體系恰好能彌補(bǔ)這一缺陷(張琦, 2006) 。政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品, 對(duì)于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的重要依據(jù)作用則主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面:
首先, 從公共財(cái)務(wù)資源使用狀況的視角來(lái)看, 政府財(cái)務(wù)信息是最為直接而全面的反映。盡管中西政府績(jī)效評(píng)價(jià)目標(biāo)和模式存在階段性的差異, 但核心導(dǎo)向都是追求政府公共財(cái)務(wù)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性(即“3E”) ,所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告理應(yīng)成為政府績(jī)效評(píng)價(jià)最為重要的信息平臺(tái)之一。④
其次, 政府績(jī)效評(píng)價(jià)與企業(yè)不同, 不但重視投入、產(chǎn)出以及結(jié)果等方面的評(píng)價(jià)指標(biāo), 同樣注重對(duì)政府財(cái)務(wù)資源管理過(guò)程的評(píng)價(jià)。Kearney和Berman (1999) 指出, “公共績(jī)效的一個(gè)顯著特點(diǎn)就是它由效益、效率和公正等多個(gè)同等重要的標(biāo)準(zhǔn)引導(dǎo)和評(píng)估。”由于政府組織的非營(yíng)利性, 政府會(huì)計(jì)和報(bào)告體系并不完全以反映運(yùn)營(yíng)結(jié)果為核心, 而是側(cè)重于對(duì)公共財(cái)務(wù)資源的來(lái)源與使用過(guò)程進(jìn)行核算和報(bào)告。所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅能提供一般性的政府績(jī)效信息, 也能夠滿(mǎn)足政府管理過(guò)程績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。
再次, 作為對(duì)外公開(kāi)披露的政府財(cái)務(wù)信息直接滿(mǎn)足了社會(huì)公眾監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)行為、評(píng)價(jià)政府績(jī)效的現(xiàn)實(shí)和潛在的需求, 增強(qiáng)公眾對(duì)政府的信任度, 充分發(fā)揮社會(huì)信譽(yù)資本的價(jià)值。
最后, 政府財(cái)務(wù)報(bào)告也不僅是作為政府財(cái)務(wù)信息的主要載體而存在, 同時(shí)也是政府重要的信息溝通制度之一, 是政府解脫其公共受托責(zé)任的有力依據(jù)。由此可見(jiàn), 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的制度性特征與新公共治理的本質(zhì)是一致的, 共同致力于反映和強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任。所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供政府績(jī)效評(píng)價(jià)信息并非是盲目、機(jī)械的, 而是體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)于政府公共治理的內(nèi)在規(guī)律。
四、績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)構(gòu)想
總體而言, 績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)意味著要提供更充分的與政府績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。目前, 許多發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠提供反映公共部門(mén)績(jī)效的財(cái)務(wù)報(bào)告, 這類(lèi)報(bào)告包含了關(guān)于支出機(jī)構(gòu)和政府整體大量的管理和營(yíng)運(yùn)績(jī)效信息。我國(guó)目前尚未建立起真正意義上的政府會(huì)計(jì), 取而代之的是預(yù)算會(huì)計(jì), 相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告就是預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告。由于現(xiàn)行的預(yù)算報(bào)告在報(bào)告目標(biāo)、報(bào)告主體以及編制基礎(chǔ)等諸多方面的局限性,導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告無(wú)法提供充分的政府財(cái)務(wù)信息, 尤其無(wú)力提供關(guān)于政府產(chǎn)出和成本方面的信息, 因此以政府績(jī)效評(píng)價(jià)為取向來(lái)改進(jìn)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告勢(shì)在必行。
(一) 厘定政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
重新厘定報(bào)告目標(biāo)是績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的前提, 因?yàn)槲覈?guó)目前的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要是基于政府(部門(mén)) 或單位的內(nèi)部管理需要, 以反映預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性為核心, 其局限性不言而喻。雖然績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告重在提供更多的與政府績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)的信息, 但政府財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)應(yīng)定位于反映政府公共受托責(zé)任的履行狀況而不是強(qiáng)調(diào)決策有用。這是因?yàn)榭?jī)效性受托責(zé)任本身就是政府廣泛受托責(zé)任的一部分⑤, 所以基于公共受托責(zé)任的財(cái)務(wù)信息完全可以涵蓋基于決策有用的財(cái)務(wù)信息。因此, 將反映公共受托責(zé)任的履行狀況作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)本身并不排斥決策有用性目標(biāo), 而且更能反映政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的契約屬性。
政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不是一成不變, 在不同的國(guó)家以及同一國(guó)家的不同發(fā)展階段可以確定不同程度的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo), 即政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)具有遞進(jìn)性, 表現(xiàn)為從初級(jí)的、易達(dá)成的目標(biāo)向高級(jí)的、實(shí)現(xiàn)難度大的目標(biāo)漸進(jìn)的過(guò)程。全面反映政府公共受托責(zé)任的履行狀況是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最高目標(biāo), 績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告的具體目標(biāo)則應(yīng)該按照逐步遞進(jìn)的邏輯思路進(jìn)行設(shè)計(jì), 以使報(bào)告目標(biāo)兼?zhèn)淝罢靶院筒僮餍?。具體而言, 政府績(jī)效性受托責(zé)任可以分解為三個(gè)層次, 即公共財(cái)務(wù)資源分配和使用的過(guò)程績(jī)效、政府運(yùn)營(yíng)結(jié)果績(jī)效和長(zhǎng)期持續(xù)性績(jī)效。過(guò)程績(jī)效將通過(guò)政府預(yù)算執(zhí)行情況信息而得以反映, 主要以合規(guī)性為基礎(chǔ); 政府運(yùn)營(yíng)結(jié)果績(jī)效將通過(guò)政府的產(chǎn)出與成本、資產(chǎn)與負(fù)債狀況等方面的信息加以反映; 長(zhǎng)期持續(xù)性績(jī)效的反映則要求提供政府財(cái)務(wù)狀況的變化及未來(lái)可能發(fā)生的變化兩個(gè)方面的信息, 這些信息將包括政府財(cái)務(wù)資源的來(lái)源與運(yùn)用, 政府籌資與現(xiàn)金流狀況以及有助于預(yù)測(cè)政府運(yùn)營(yíng)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的前瞻性信息。
(二) 整合政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體
根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)(PSC) 在《公立單位委員會(huì)第11號(hào)研究報(bào)告———政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中的闡述⑥, 筆者認(rèn)為績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定的總體原則就是信息使用者評(píng)價(jià)政府績(jī)效時(shí)需要依賴(lài)該主體所提供的財(cái)務(wù)信息。根據(jù)這一原則, 政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍將是非常廣泛的。而我國(guó)目前對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體涵蓋范圍的界定實(shí)質(zhì)上局限于各級(jí)政府(部門(mén)) 和行政事業(yè)單位, 這種界定方式只能在一定程度上實(shí)現(xiàn)反映政府合規(guī)性受托責(zé)任的目標(biāo), 而難以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府績(jī)效性受托責(zé)任的有效反映。
界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的目的是為了實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo), 所以整合政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的前提是厘清政府績(jī)效性受托責(zé)任的邊界。由于以提供公共產(chǎn)品為核心的糾正市場(chǎng)失靈是當(dāng)代政府主要職能( Stiglitz, 2000) , 所以社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者關(guān)注的是政府運(yùn)用公共財(cái)務(wù)資源提供公共產(chǎn)品的績(jī)效⑦, 也就是新公共治理所追求的服務(wù)型政府和效率型政府。在這一前提下, 政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定將采用雙重標(biāo)準(zhǔn), 即組織性質(zhì)論和控制論的并用: 首先, 該組織(單位) 從事的活動(dòng)具有非市場(chǎng)性, 目的在于履行公共受托責(zé)任; 其次, 該組織(單位) 的初始投資以及后續(xù)的(部分或全部) 運(yùn)營(yíng)財(cái)務(wù)資源直接或間接來(lái)源于強(qiáng)制征收; 再次, 如果作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成單位主體, 政府需要對(duì)其財(cái)務(wù)后果負(fù)責(zé), 以確保其履行公共受托責(zé)任的持續(xù)性。
由于政府績(jī)效評(píng)價(jià)首先關(guān)注的是基于政府整體的績(jī)效表現(xiàn), 所以應(yīng)該將各級(jí)政府定義為政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告主體。在此基礎(chǔ)上, 根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn), “政府”主體需要合并的組成單位除了各級(jí)政府所屬的行政事業(yè)單位之外⑧, 還要著重考慮政府準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)涉及的主體。準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)與政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效有密切聯(lián)系, 但不記錄在預(yù)算或預(yù)算報(bào)告中, 而且進(jìn)行準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)的主體(主要涉及公益性國(guó)有企業(yè)) 也沒(méi)有包含在現(xiàn)行預(yù)算報(bào)告主體內(nèi)。公益性國(guó)有企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是政府職能的延伸, 政府應(yīng)對(duì)其財(cái)務(wù)后果負(fù)責(zé)。從未來(lái)的發(fā)展前景看, 隨著國(guó)有企業(yè)從競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域的逐步退出和公益性國(guó)有企業(yè)的不斷整合壯大, 可以將公益性國(guó)有企業(yè)納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍內(nèi), 以提高政府績(jī)效性信息的完整性。
(三) 改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
與現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制的現(xiàn)金制基礎(chǔ)相比, 應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)在反映政府財(cái)務(wù)信息的深度和廣度方面以及配合政府公共管理和決策方面無(wú)疑具有優(yōu)越性⑨。應(yīng)計(jì)制改革對(duì)于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的意義不僅在于政府財(cái)務(wù)報(bào)告將有能力提供政府的運(yùn)營(yíng)成本信息和其他與政府績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)的前瞻性信息, 同時(shí)也意味著可以將不同性質(zhì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表合并起來(lái)編制基于政府層面的合并報(bào)表, 以提供政府整體績(jī)效信息。
在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)下, 還可以進(jìn)一步考慮構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)與報(bào)告系統(tǒng), 提供政府具體服務(wù)項(xiàng)目或投資項(xiàng)目詳細(xì)的成本信息。政府項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的核心是項(xiàng)目成果與其所耗費(fèi)的成本(公共財(cái)務(wù)資源) 之間的配比情況, 通過(guò)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以根據(jù)項(xiàng)目預(yù)算或績(jī)效預(yù)算對(duì)政府一定期間內(nèi)的成本進(jìn)行歸集和分?jǐn)? 并將結(jié)果通過(guò)專(zhuān)門(mén)的績(jī)效報(bào)告或產(chǎn)品報(bào)告的形式予以披露, 為政府項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)提供直接依據(jù)。
從根本上講, 政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的改進(jìn)是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程, 對(duì)改進(jìn)的結(jié)果也應(yīng)該有客觀(guān)的認(rèn)識(shí)。因?yàn)閼?yīng)計(jì)制改進(jìn)并不是要追求徹底的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ), 而是要注意與現(xiàn)金制基礎(chǔ)的配合, 否則極有可能導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息偏離政府的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。
政府財(cái)務(wù)報(bào)表要素也將隨著政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的改進(jìn)而相應(yīng)發(fā)生變動(dòng)。雖然我國(guó)目前的政府財(cái)務(wù)報(bào)表要素也包括收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn), 但在現(xiàn)金制下, 資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)要素的列報(bào)難免流于形式。在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)下, 對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債要素的列報(bào)要突出完整性, 尤其要反映國(guó)家性資產(chǎn)的公允價(jià)值以及政府的預(yù)計(jì)負(fù)債。另外, 應(yīng)計(jì)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)表中將引入費(fèi)用要素lv , 費(fèi)用要素項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示要按照政府職能劃分, 反映政府為了不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用。
(四) 重構(gòu)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系
1. 政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系重構(gòu)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒
報(bào)告體系設(shè)計(jì)是績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的核心內(nèi)容。從OECD國(guó)家績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革實(shí)踐看, 具體做法分為兩大類(lèi): 第一類(lèi)國(guó)家致力于政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告的建設(shè), 以期反映更為全面的政府財(cái)務(wù)信息,即將與政府績(jī)效相關(guān)的財(cái)務(wù)信息作為廣泛的政府財(cái)務(wù)信息的一部分并鼓勵(lì)在基本報(bào)表以外的其他部分報(bào)告非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo), 以幫助使用者評(píng)價(jià)政府部門(mén)的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。這類(lèi)國(guó)家以英國(guó)和澳大利亞為代表; 第二類(lèi)國(guó)家則不僅注重在基本報(bào)表中反映政府績(jī)效信息, 而且還要求編制專(zhuān)門(mén)的績(jī)效報(bào)告。如美國(guó)的服務(wù)提供與成就報(bào)告系統(tǒng)( Service Efforts and Accomp lishments , SEA) ; 芬蘭要求編制關(guān)于績(jī)效目標(biāo)和完成情況的責(zé)任報(bào)告; 瑞典將績(jī)效報(bào)告列為政府所屬機(jī)構(gòu)年度報(bào)告的一個(gè)主要組成部分。
我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改進(jìn)應(yīng)綜合借鑒上述兩類(lèi)國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn), 一方面, 要致力于構(gòu)建政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告, 因?yàn)檎麄€(gè)政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠真實(shí)和公允地觀(guān)察到政府財(cái)務(wù)結(jié)果、財(cái)務(wù)期間收入支出的平衡以及政府在年終的財(cái)務(wù)狀況。另一方面, 還要從國(guó)情出發(fā), 由于我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的應(yīng)計(jì)制改革不可能一步到位, 所以在主表信息不充分的情況下, 還可以采用編制專(zhuān)門(mén)的績(jī)效報(bào)告的方式或利用附表、報(bào)表附注以及其他(財(cái)務(wù)) 報(bào)告來(lái)傳遞相關(guān)信息。
2. 政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系設(shè)計(jì)
按照財(cái)務(wù)報(bào)告的一般范式, 政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他(財(cái)務(wù)) 報(bào)告三個(gè)部分。具體設(shè)計(jì)思路分別闡述如下:
(1) 政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系
如前文所述, 基于政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)建對(duì)于政府績(jī)效評(píng)價(jià)至關(guān)重要。在應(yīng)計(jì)制下, 需要編制的政府整體層面的報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表(收入支出表) 和現(xiàn)金流量表, 這些報(bào)表將總括反映政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效的實(shí)現(xiàn)狀況。在修正的應(yīng)計(jì)制下, 取代財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的收入支出表在反映政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效方面會(huì)有一定的局限性。為了彌補(bǔ)這一缺陷, 需要發(fā)揮附表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注的輔助性作用。預(yù)算執(zhí)行情況表也是政府財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分, 主要反映預(yù)算和實(shí)際執(zhí)行結(jié)果的對(duì)比情況。預(yù)算執(zhí)行情況表對(duì)于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的意義在于提供政府總體投入以及過(guò)程(管理) 績(jī)效信息。
另外, 在構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上, 可以提供專(zhuān)門(mén)的政府績(jī)效報(bào)表作為附表的組成部分, 如政府服務(wù)項(xiàng)目成本匯總表、產(chǎn)品成本表等。政府績(jī)效評(píng)價(jià)所需要的更詳細(xì)的信息還可以通過(guò)其他附表來(lái)提供, 諸如預(yù)算收支明細(xì)表、借款表和承諾事項(xiàng)表、固定資產(chǎn)情況表以及人員和設(shè)備統(tǒng)計(jì)表等。
(2) 財(cái)務(wù)報(bào)表附注
由于政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的特殊性, 決定政府績(jī)效評(píng)價(jià)不僅要依據(jù)量化的財(cái)務(wù)信息, 同時(shí)也需要定性化的非財(cái)務(wù)信息。在政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注中要側(cè)重披露以下有關(guān)政府績(jī)效的財(cái)務(wù)信息: ①?lài)?guó)家性資產(chǎn)(如公共基礎(chǔ)設(shè)施、自然資源、遺產(chǎn)資產(chǎn)等) 的價(jià)值以及價(jià)值變動(dòng)或維護(hù)費(fèi)用信息; ②與政府績(jī)效相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債信息。就非財(cái)務(wù)信息而言,主要可以簡(jiǎn)要反映政府提供服務(wù)的數(shù)量或受益范圍信息。
(3) 其他(財(cái)務(wù)) 報(bào)告
其他(財(cái)務(wù)) 報(bào)告主要指與政府財(cái)務(wù)狀況直接相關(guān)或不直接相關(guān)的以文字分析說(shuō)明為主的各種報(bào)告。如果僅從實(shí)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)出發(fā), 主要需要提供與政府財(cái)務(wù)狀況直接相關(guān)的報(bào)告, 可以努力將我國(guó)目前已有的財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)拓展為綜合討論與分析, 其內(nèi)容類(lèi)似于美國(guó)州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的管理層討論與分析(ManagementpsDiscussion and Analysis, MD&A) 。在綜合討論與分析中要特別單獨(dú)列示一項(xiàng)來(lái)討論政府績(jī)效狀況并分析對(duì)政府績(jī)效產(chǎn)生重大影響的因素。如果為了滿(mǎn)足外部使用者的需要, 則還需要提供其它與政府績(jī)效相關(guān)的非財(cái)務(wù)報(bào)告, 包括各類(lèi)統(tǒng)計(jì)分報(bào)告(如服務(wù)結(jié)果調(diào)查統(tǒng)計(jì)分析報(bào)告) 以及宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)狀況分析報(bào)告等, 以使報(bào)告使用者對(duì)政府績(jī)效有更深層次的了解。
綜合上述設(shè)計(jì)思路, 我國(guó)績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的整體框架如表1所示:
表1 績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系架構(gòu)
主體架構(gòu) 具體內(nèi)容
1. 財(cái)務(wù)報(bào)表(含附表)
(1) 政府整體合并報(bào)表和 資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表(收入支出表) 、現(xiàn)金流量表預(yù)算執(zhí)行情
部門(mén)報(bào)表 況表(現(xiàn)金制基礎(chǔ)) (提供政府整體績(jī)效信息)
(2) 附表 專(zhuān)門(mén)的績(jī)效報(bào)表(提供項(xiàng)目績(jī)效信息)
收支明細(xì)表(提供投入和管理過(guò)程績(jī)效信息)
各類(lèi)統(tǒng)計(jì)表(提供投入、產(chǎn)出和結(jié)果信息)
借款表和承諾事項(xiàng)表(提供政府運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)信息)
2. 財(cái)務(wù)報(bào)表附注 ①資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說(shuō)明
②有關(guān)政府績(jī)效的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息
③其他(略)
3. 其他(財(cái)務(wù))報(bào)告
主要包括綜合討論與分析以及各類(lèi)統(tǒng)計(jì)分析報(bào)告等
?、賹?duì)政府整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果的分析
②對(duì)政府績(jī)效的討論以及預(yù)測(cè)性信息
③其他(略)
總之, 績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)和報(bào)告信息的披露最終將取決于政府財(cái)務(wù)報(bào)告所處的環(huán)境。政府的公益性特征和層級(jí)性特征是客觀(guān)存在的因素, 這些不同于企業(yè)的特征在一定程度上會(huì)使政府績(jī)效性財(cái)務(wù)信息的生成過(guò)程更為復(fù)雜。但新公共治理的實(shí)施, 尤其是政府財(cái)政管理從投入導(dǎo)向朝著產(chǎn)出和結(jié)果導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變改善了政府財(cái)務(wù)報(bào)告所處的客觀(guān)環(huán)境和主觀(guān)環(huán)境, 將為績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)提供內(nèi)在的動(dòng)力。這種動(dòng)力將促進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息朝著高質(zhì)量的方向發(fā)展, 所以績(jī)效評(píng)價(jià)取向政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)絕不應(yīng)止于信息容量層面, 而是不斷向著以透明度為核心的注重信息披露質(zhì)量的終極目標(biāo)邁進(jìn)。
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文章來(lái)源：會(huì)計(jì)研究
