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中建不二幕墻裝飾有限公司 蔣玉琪
一、“營改增”對大型施工企業(yè)利潤“被稅化”的影響
本文中所探討的大型施工企業(yè)利潤“被稅化”的現(xiàn)象主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，營改增后施工企業(yè)的利潤被稅負進一步擠壓；第二，施工企業(yè)一大部分利潤的資金使用權沉淀在財政系統(tǒng)。
（一）“營改增”對大型施工企業(yè)利潤的影響
財務人員都知道增值稅是價外稅，不在利潤表上直接體現(xiàn)。那是不是增值稅就不影響企業(yè)的經營利潤呢？很多財務專業(yè)人員都認為這個理論沒錯。一般情況下，增值稅并不直接影響報表上的利潤，在不做假賬的前提下，報表上的利潤確實真實反映了企業(yè)的經營成果。按照常理來說，施工企業(yè)的一般計稅項目，財務計算的項目利潤=不含稅收入-不含稅成本-稅金及附加，商務計算的項目利潤=工程結算總價（含稅）-工程結算成本（含稅）-(銷項稅額-可抵扣進項稅額)-稅金及附加。通過對比可以發(fā)現(xiàn)，兩者計算出來的利潤是一致的，但從商務計算的過程易發(fā)現(xiàn)增值稅的稅負會實實在在影響項目的利潤。賬面的增值稅稅負與利潤率不完全成反向關系，并不是賬面增值稅稅負越低，利潤率就會越高，而是需結合實際情況綜合分析。
1.營改增后建筑業(yè)實際稅負從一定程度上來說是增加的。從財務報表上看，大部分的項目賬面稅負低于3%甚至為負。表面上看，企業(yè)稅負減輕了，但是實際當中卻存在一定的偏差。建筑業(yè)有著其特有的行業(yè)特點：工程項目差異性大，經營模式的多樣性以及長期以來管理模式的粗放。大部分施工企業(yè)實際是付出更高的成本來獲取砂石、土方、磚、混凝土等材料成本、建筑勞務成本、機械費、間接費等增值稅專用發(fā)票的稅額作為進項抵扣。這種方法讓企業(yè)的賬面稅負有所下降，卻增加了企業(yè)的實際稅負和資金成本。
2.2018年5月1日和2019年4月1日國家連續(xù)兩次下調增值稅稅率，施工企業(yè)的利潤進一步被稅負轉嫁擠占。增值稅稅率下降，大部分行業(yè)稅負整體下降，但并不是所有環(huán)節(jié)的市場主體都能得利。具體的減稅效果需看每項業(yè)務所涉及貨物 (勞務、服務等)的供需關系、計價方式以及各方的議價能力。而施工企業(yè)作為中間環(huán)節(jié)，在這兩次稅率下降的過程中就很難享受到稅收優(yōu)惠政策的紅利，反而被稅負轉嫁。一方面，建筑服務業(yè)稅率從11%降到9%，理論上企業(yè)的營業(yè)收入增加了。其實不然，在競爭激烈的建筑業(yè)，施工企業(yè)在一定程度上處于弱勢地位，業(yè)主會把稅率調減的影響直接調減工程結算總價。另一方面，施工企業(yè)的下游企業(yè)由于增值稅稅率下調提供的進項稅額減少，實際操作中施工企業(yè)卻很難完全按照少收取的進項稅額而調減下游企業(yè)的成本。這樣一來，增值稅下調讓一部分企業(yè)享受的稅收紅利最終轉嫁到施工企業(yè)。
3.集團內施工企業(yè)因共用資質、相互借用資質等原因，項目管理主體與納稅主體實際不一致，稅務管理無法統(tǒng)籌管理而產生稅金損失。建筑業(yè)因其行業(yè)的特殊性，同一個集團內，施工企業(yè)以總公司名義或相互借用其他法人資質承接項目簽訂合同等情況比較普遍。實際操作中總分支機構和跨法人相互借用資質的管理模式因規(guī)劃不當，出現(xiàn)管理鏈條長、跨度大，各方在稅負、現(xiàn)金流等利益方面得不到有效平衡，稅金清算難度大。實際工作中，稅務管理和核算管理雙方銜接因不到位會導致一部分進項稅額損失，從而降低企業(yè)的利潤。
4.營改增后施工企業(yè)準確把控自身的除稅能力對工程預算管理有較強的指導意義。營業(yè)稅屬于價內稅，工程報價中包含稅金，綜合稅率具有穩(wěn)定性，投標報價相對便利。而增值稅是價外稅，投標報價實行劃分為不含稅成本和稅額。基礎價格均是以不含稅的材料價、人工單價、機械單價等來計價。由于工程項目本身的復雜性和差異性，這些不含稅價格基本無法從市場直接獲取，進項稅額很難精確計算。投標人員需根據(jù)市場經驗以采購價格作除稅處理。工程稅金作為競爭性費用，企業(yè)在投標環(huán)節(jié)就需合理確定工程稅金的費率標準，既要考慮工程中標率,又要確保稅款有來源。投標人員除稅處理的準確性會直接影響工程投標報價的水平。
5.營改增后增值稅稅制復雜，施工企業(yè)稅務管理和會計核算難度明顯增加，企業(yè)稅金損失的概率、成本也會相應增加。一方面對施工企業(yè)來說，營改增過渡有相當大的難度和挑戰(zhàn)，企業(yè)需投入更多成本和資金來配備專業(yè)稅務人員和硬、軟件設施來支撐稅務管理工作。另一方面實際工作中在合同簽訂的規(guī)范、發(fā)票收集、發(fā)票認證等諸多環(huán)節(jié)，員工對稅務政策理解與規(guī)劃能力、會計核算的準確性與規(guī)范性等方面因人為差錯和失誤導致企業(yè)稅金的損失的概率會增大很多。
（二）大型施工企業(yè)部分利潤的資金使用權沉淀在財政系統(tǒng)
在實際工作中，通過對施工項目的成本占比、利潤、稅負相關科目、經營性現(xiàn)金流進行數(shù)據(jù)調查與對比分析發(fā)現(xiàn)，預繳稅額、留抵稅額、未認證進項稅額三大稅額科目是施工企業(yè)“被稅化”的主要體現(xiàn)形式。
假設工程項目不含稅收入10000萬，不含稅成本為9000萬，利潤率7%。在項目利潤相同的情況下，根據(jù)成本占比不同、預繳不同、在未進行項目稅金清算的前提下，對工程項目凈現(xiàn)金流的影響進行比較，其中工程項目ABC作為一組（跨省市經營項目，需要預繳），工程項目DEF作為一組（工程項目在機構所在地，不需預繳）。(見附表)
通過分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，利潤率相同的情況下，工程項目增值稅稅負不一致；工程項目預繳率越高，對其項目經營性現(xiàn)金流影響越大，當出現(xiàn)工程項目預繳率高于賬面稅負率時，項目賬面會出現(xiàn)留抵稅額，出現(xiàn)工程項目利潤被稅化現(xiàn)象。工程項目是施工企業(yè)的最小單元個體，如果企業(yè)工程項目普遍出現(xiàn)這種情況，企業(yè)的利潤被稅化的現(xiàn)象就會更加嚴重。下面分析三大稅額項目對施工企業(yè)經營性現(xiàn)金流的影響：
1.預繳稅款對施工企業(yè)經營性現(xiàn)金流的影響。施工企業(yè)跨省、市承接項目提供建筑服務，根據(jù)國家稅務總局公告2017年第11號第三條的規(guī)定:納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內跨縣(市、區(qū))提供建筑服務。需在建筑服務發(fā)生地預繳稅款，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率計算預繳稅款。預繳稅額本身對項目利潤、稅負都沒有影響。實際操作中預繳稅額越大，企業(yè)經營性現(xiàn)金流支出越大。一方面，如果預繳稅款不及時，會給企業(yè)帶來稅務風險；另一方面，預繳稅款規(guī)劃管理不到位，就會出現(xiàn)大量生產流動資金沉淀在預繳稅額，增加企業(yè)的資金周轉壓力。目前大部分施工企業(yè)稅務管理更多測重于從項目賬面稅負和發(fā)票收取進行管理，未將預繳稅款納入統(tǒng)一的稅務管理，未進行有效地規(guī)劃與考核管理。如何在項目預繳率與企業(yè)賬面稅負率中找到平衡點，對施工企業(yè)的經營性現(xiàn)金流管理顯得尤為重要。
2.留抵稅額對施工企業(yè)經營性現(xiàn)金流的影響。留抵稅額是在增值稅框架下產生的，主要是因為銷項和進項不匹配形成的。對施工企業(yè)還來說，還有一部分來源于預繳稅率高于企業(yè)賬面稅負形成的。簡單來說，就是企業(yè)的這部分資金因為墊付稅金支出被稅務部門占用，增加了企業(yè)經營性現(xiàn)金支出。長期掛賬的留抵稅額表明企業(yè)的利潤未完全實現(xiàn)貨幣化，而是被稅化。長期超額的留抵稅額從側面也反映出企業(yè)低利潤率甚至負利潤率。當前由于增值稅留抵退稅政策的局限性，建筑行業(yè)僅能退還60%增量留抵稅額。施工企業(yè)因其對稅化規(guī)劃的重視程度不夠和水平差異，大部分企業(yè)賬上長時間沉淀大量的留抵稅額未能及時退還，利潤被稅化現(xiàn)象比較嚴重。
3.未及時認證進項稅額對施工企業(yè)經營性現(xiàn)金流的影響。營改增后，國家稅務總局各項稅務政策的頻繁出臺與地方稅務部門實際操作執(zhí)行之間存在較長的時間性差異。前期政策要求施工企業(yè)只有法人單位才能作為納稅主體，施工企業(yè)由于工程模式復雜多樣、項目周期性長，法人層面管理范圍廣，財務人員對增值稅理解不透徹、核算不規(guī)范、發(fā)票收集、認證不及時、發(fā)票遺失等原因造成金稅盤系統(tǒng)滯留大量的增值稅專票無法認證。未及時認證進項稅額實質就是企業(yè)在購買環(huán)節(jié)先行墊付的稅金支出沉淀在金稅盤系統(tǒng)中，也是指企業(yè)資金被稅務部門占用。但與留抵稅額有一定的區(qū)別，這種資金占用是因為企業(yè)本身增值稅專用發(fā)票管理不善形成的。未及時認證進項稅額越高，對企業(yè)經營性現(xiàn)金流支出影響越大。
二、營改增后大型施工企業(yè)利潤“被稅化”的應對措施
（一）積極與國家有關部門進行有效的溝通與交流
施工企業(yè)應及時與有關行業(yè)主管部門，以及相關的政府部門對相關的事項進行積極的溝通、交流與信息反饋。呼吁國家對建筑業(yè)出臺一些創(chuàng)新型積極的財政政策，讓增值稅回歸本源。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，有增值才征稅，沒增值不征稅。首先，國家應結合建筑業(yè)的實際稅負情況，降低跨省、市提供建筑服務的預繳比例，從源頭減少企業(yè)的稅金墊付支出。其次，將增值稅留抵退稅政策中“應退盡退”范圍擴大到建筑業(yè)，實現(xiàn)資金的使用權交由企業(yè)。這樣一來，在很大程度上緩解企業(yè)的資金困難和壓力，減少企業(yè)稅金支出的沉淀，提高企業(yè)資金的使用效率。
（二）調整納稅主體的管理架構，與增值稅管理模式相匹配
施工企業(yè)的工程項目分散在全國各地、流動性強、分支機構眾多、層級復雜、管理鏈條長。多級次的組織架構模式如何與增值稅管理模式合理匹配是我們面對的一個現(xiàn)實問題。施工企業(yè)一方面可根據(jù)營銷市場布局和現(xiàn)行分支機構的管理組織架構，在主要省、市的營銷主戰(zhàn)場成立法人機構，減少跨省、市承接項目的預繳稅金支出，另一方面結合現(xiàn)行的總分機構組織架構，對增值稅納稅主體和管理主體進行合理劃分、以內部授權或者三方協(xié)議等方式解決因資質原因造成項目管理主體和納稅主體不一致的情況。從根本上降低增值稅管理風險和稅金損失。
（三）提高層級管理，建立考核機制，全員參與稅務創(chuàng)效工作
近年來，國資委針對央企“兩金”占用問題專門下發(fā)通知，開展“兩金”專項清理工作。強調國有企業(yè)要降杠桿和嚴控“兩金”。從占用資金的角度上來講，超企業(yè)賬面稅負的預繳稅額、未及時認證進項稅額、長期留抵稅額其實就是企業(yè)的兩金。施工企業(yè)需將這三大稅額科目納入考核范圍和下達合理的考核指標，并將此項工作與績效考核、薪酬兌現(xiàn)等緊密掛鉤，充分發(fā)揮協(xié)同效應，充分調動全員參與的主動性和積極性。
（四）聚焦企業(yè)自身的技術改造、設備更新、產業(yè)結構調整升級
目前建筑業(yè)還屬于勞動力密集型行業(yè)，下游建筑勞務公司因其管理不規(guī)范，稅負負擔重，勞務成本整體偏高。施工企業(yè)應大力推廣和運用切實可行的新技術、新材料、新工藝、新設備，降低普通勞動力投入，提升企業(yè)自身除稅能力。
（五）打造一流財稅團隊，構建一流稅務管理體系
施工企業(yè)的稅務管理應著力提高稅務團隊的實操能力和綜合水平，更需構建全面、高效的稅務管理體系。從新政策出臺的專業(yè)解讀對企業(yè)影響與應對預案、企業(yè)整體稅務規(guī)劃與創(chuàng)效方案、投標報價、合同管理、發(fā)票管理、稅務核算、稅務風控點、業(yè)績指標評價與考核等方面建立有價值的稅務數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)后臺全方位的數(shù)據(jù)監(jiān)控與專業(yè)支撐。只有這樣，稅務管理才能真正達到控風險、促管理、創(chuàng)效益的目標。
三、結束語
國家實施"營改增"，其目的是為了解決我國稅收體制中存在重復稅收的弊端,從根本上降低企業(yè)的稅負，引導實體企業(yè)健康良性發(fā)展，對整個市場意義深遠。從短期來看，給建筑業(yè)帶來一些不利的影響，但從中長期來看，有利于規(guī)范建筑行業(yè)、促使其行業(yè)產業(yè)結構調整升級,深化供給側結構性改革。作為大型施工企業(yè)應該積極把握機遇和挑戰(zhàn)，高度重視企業(yè)利潤“被稅化”現(xiàn)象，把它作為一項重點工作來抓，層層落實，責任到人。不斷完善管理制度，規(guī)范操作流程，加強稅收規(guī)劃，提升自身的經營管理能力和稅務管理水平，才能在競爭日益激烈的建筑市場擁有一席之地。
