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 摘 要  近年來，中國商業(yè)保理市場迅速成長，商業(yè)保理企業(yè)數(shù)量大幅增加。商務(wù)部日前發(fā)布《商務(wù)部辦公廳關(guān)于融資租賃公司、商業(yè)保理公司和典當(dāng)行管理職責(zé)調(diào)整有關(guān)事宜的通知》。商務(wù)部已于2018年4月20日將制定融資租賃、商業(yè)保理和典當(dāng)行三類公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營與監(jiān)管職責(zé)劃給銀保監(jiān)會。保理行業(yè)人士指出，隨著監(jiān)管趨嚴(yán)，預(yù)計保理行業(yè)將進(jìn)入調(diào)整期，大量空轉(zhuǎn)、套利的殼公司或?qū)⒚媾R出局。作為財會人員也必須提高自身的能力，企業(yè)也應(yīng)該認(rèn)識到會計核算對于企業(yè)的重要性，不斷的對財務(wù)管理體制進(jìn)行完善，從而給財務(wù)人員提供更加良好的空間，讓其更好的為企業(yè)服務(wù)。

關(guān)鍵詞：商業(yè)保理、會計核算、應(yīng)收賬款

一、業(yè)務(wù)背景及基本定義

商業(yè)保理，是指由非銀行金融機(jī)構(gòu)開展的保理。具體是指銷售商（債權(quán)人）將其與買方（債務(wù)人）訂立的貨物銷售（服務(wù)）合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)保理公司，由商業(yè)保理公司為其提供貿(mào)易融資、應(yīng)收賬款管理與催收等綜合性商貿(mào)服務(wù)，在擴(kuò)大出口、促進(jìn)流通，緩解中小企業(yè)融資難、融資貴方面具有重要作用，為此，商務(wù)部出臺了《關(guān)于商業(yè)保理試點有關(guān)工作的通知》，將天津濱海新區(qū)和上海浦東新區(qū)列為全國首批商業(yè)保理試點地區(qū)。

二、保理業(yè)務(wù)會計核算介紹

（一）術(shù)語定義

（1）融資保理，是指商業(yè)保理公司以應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓為前提，提供貿(mào)易融資的保理，具體又區(qū)分以下2種類型：

1.回購保理（又稱有追索權(quán)保理），是指在應(yīng)收賬款到期無法從債務(wù)人處收回時，商業(yè)保理公司可以向債權(quán)人反轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款、要求債權(quán)人回購應(yīng)收賬款或歸還融資。

2.買斷保理（又稱無追索權(quán)保理），是指應(yīng)收賬款在無商業(yè)糾紛等情況下無法得到清償?shù)?，由商業(yè)保理公司承擔(dān)應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險。

（2）非融資保理，是指商業(yè)保理公司不向債權(quán)人提供貿(mào)易融資，只提供應(yīng)收賬款的收付結(jié)算及管理與催收、銷售分戶（分類）賬管理、與本公司業(yè)務(wù)相關(guān)的非商業(yè)性壞賬擔(dān)保、客戶資信調(diào)查與評估、相關(guān)咨詢服務(wù)等的保理。

（二）科目設(shè)置

商業(yè)保理公司在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，會計科目設(shè)置作如下調(diào)整：

（1）增設(shè)“1124應(yīng)收保理款”一級科目，核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務(wù)時，以不超過保理合同規(guī)定的保理比例支付給轉(zhuǎn)讓人的款項，或開展非融資保理業(yè)務(wù)履行擔(dān)保責(zé)任支付代償?shù)目铐?。在本科目下設(shè)置“回購保理業(yè)務(wù)本金”、“買斷保理業(yè)務(wù)本金”、“未確認(rèn)買斷保理收益”、“逾期未償還保理款”、“非融資保理業(yè)務(wù)擔(dān)保代償款”等二級科目。

1.融資保理業(yè)務(wù)。

①回購保理業(yè)務(wù)。

商業(yè)保理公司與客戶發(fā)生初始交易時，按保理合同實際支付給債權(quán)人的貿(mào)易融資款，借記“應(yīng)收保理款－回購保理業(yè)務(wù)本金”科目，貸記“銀行存款”科目。

應(yīng)收賬款到期日債務(wù)人支付貨款的，商業(yè)保理公司按收到的金額借記“銀行存款”科目，按原支付的貿(mào)易融資款貸記“應(yīng)收保理款－回購保理業(yè)務(wù)本金”科目，按照其差額貸記“應(yīng)付賬款”科目；退還債權(quán)人應(yīng)收賬款與實際支付貿(mào)易融資款之間的差額時，按照差額金額，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

應(yīng)收賬款到期日債務(wù)人未支付貨款的，商業(yè)保理公司應(yīng)將未收回的保理款轉(zhuǎn)入逾期，借記“應(yīng)收保理款-逾期未償還保理款”科目，貸記“應(yīng)收保理款－回購保理業(yè)務(wù)本金”科目。日后期間，如果先收到向債權(quán)人索回的貿(mào)易融資款，按收到的金額借記“銀行存款 ”科目，貸記“應(yīng)收保理款－逾期未償還保理款”科目；再收到債務(wù)人支付的貨款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。如果先收到了債務(wù)人支付的貨款，則會計處理比照前段方法進(jìn)行。

②買斷保理業(yè)務(wù)。

商業(yè)保理公司與客戶發(fā)生初始交易時，按受讓的應(yīng)收賬款金額，借記“應(yīng)收保理款－買斷保理業(yè)務(wù)本金”科目，按實際支付給債權(quán)人的貿(mào)易融資款貸記“銀行存款”科目，按買斷保理收益貸記“應(yīng)收保理款-未確認(rèn)買斷保理收益”科目，按應(yīng)退還債權(quán)人金額貸記“應(yīng)付賬款”科目。

應(yīng)收賬款到期日債務(wù)人支付貨款的，商業(yè)保理公司按收到的金額借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收保理款-買斷保理業(yè)務(wù)本金”科目，同時按退還債權(quán)人金額，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

應(yīng)收賬款到期日債務(wù)人未支付貨款的，商業(yè)保理公司應(yīng)代替?zhèn)鶆?wù)人履行付款義務(wù)，按應(yīng)退還債權(quán)人金額，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時將未收回的保理款轉(zhuǎn)入逾期，借記“應(yīng)收保理款-逾期未償還保理款”科目，貸記“應(yīng)收保理款－買斷保理業(yè)務(wù)本金”科目；債務(wù)人日后期間償還保理款時，商業(yè)保理公司借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收保理款-逾期未償還保理款”科目。

2.非融資保理業(yè)務(wù)。

商業(yè)保理公司開展與本公司業(yè)務(wù)相關(guān)的非商業(yè)性壞賬擔(dān)保業(yè)務(wù)，被擔(dān)保方通知商業(yè)保理公司履行擔(dān)保責(zé)任，商業(yè)保理公司支付代償款時，按代償金額借記“應(yīng)收保理款-非融資保理業(yè)務(wù)擔(dān)保代償款”科目，貸記“銀行存款”科目；商業(yè)保理公司收回代償款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收保理款-非融資保理業(yè)務(wù)擔(dān)保代償款”科目。

（2）在“應(yīng)收賬款”科目下設(shè)置“應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)”、“逾期保理手續(xù)費(fèi)”明細(xì)科目，分別核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務(wù)應(yīng)收取和逾期未收取的手續(xù)費(fèi)；設(shè)置“應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)”、“逾期保理服務(wù)費(fèi)”明細(xì)科目，分別核算商業(yè)保理公司開展非融資保理業(yè)務(wù)時應(yīng)收取和逾期未收取的服務(wù)費(fèi)。

期末，商業(yè)保理公司應(yīng)按實現(xiàn)的手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)應(yīng)收金額，分別借記“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)”、“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-保理手續(xù)費(fèi)收入”、“主營業(yè)務(wù)收入-保理服務(wù)費(fèi)收入”科目；實際收到款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)”、“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)”科目。

客戶逾期未支付手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)的，商業(yè)保理公司應(yīng)按逾期金額分別借記“應(yīng)收賬款-逾期保理手續(xù)費(fèi)”、“應(yīng)收賬款-逾期保理服務(wù)費(fèi)”等科目，貸記“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)”、“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)”科目；客戶日后期間支付款項時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款-逾期保理手續(xù)費(fèi)”、“應(yīng)收賬款-逾期保理服務(wù)費(fèi)”科目。

（3）在“應(yīng)收利息”科目下設(shè)置“應(yīng)收保理利息”、“逾期保理利息”明細(xì)科目，分別核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務(wù)應(yīng)收取和逾期未收取的利息。

期末，商業(yè)保理公司應(yīng)按保理合同條款計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息－應(yīng)收保理利息”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-保理利息收入”科目；實際收到利息款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息－應(yīng)收保理利息”科目。

客戶逾期未支付利息的，商業(yè)保理公司按逾期金額借記“應(yīng)收利息-逾期保理利息”科目，貸記“應(yīng)收利息－應(yīng)收保理利息”科目；客戶日后期間支付款項時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收利息-逾期保理利息”科目。

（4）商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)對逾期的應(yīng)收保理款及其應(yīng)收利息和手續(xù)費(fèi)計提壞賬準(zhǔn)備。

資產(chǎn)負(fù)債表日，對逾期的應(yīng)收保理款及其應(yīng)收利息和手續(xù)費(fèi)，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

實際發(fā)生壞賬損失時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收保理款-逾期未償還保理款”、“應(yīng)收利息-逾期保理利息”、“應(yīng)收賬款-逾期保理手續(xù)費(fèi)”科目。

后期收回已轉(zhuǎn)銷的壞賬時，借記“應(yīng)收保理款-逾期未償還保理款”、“應(yīng)收利息-逾期保理利息”、“應(yīng)收賬款-逾期保理手續(xù)費(fèi)”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收保理款-逾期未償還保理款”、“應(yīng)收利息-逾期保理利息”、“應(yīng)收賬款-逾期保理手續(xù)費(fèi)”科目。

（5）在“主營業(yè)務(wù)收入”科目下設(shè)置“保理利息收入”和 “保理手續(xù)費(fèi)收入”二級科目，分別核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務(wù)確認(rèn)的利息和手續(xù)費(fèi)收入；設(shè)置“保理服務(wù)費(fèi)收入”二級科目，核算商業(yè)保理公司開展非融資保理業(yè)務(wù)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)收入。

1.融資保理業(yè)務(wù)。

①回購保理業(yè)務(wù)。

期末，商業(yè)保理公司應(yīng)按實現(xiàn)的利息、手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收利息－應(yīng)收保理利息”、“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-保理利息收入”、“主營業(yè)務(wù)收入－保理手續(xù)費(fèi)收入”科目；實際收到款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息－應(yīng)收保理利息”、“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)”科目。如果債務(wù)人提前還款，按實際融資時間確認(rèn)應(yīng)收保理利息，對合同剩余期間不再確認(rèn)收益。

按合同約定預(yù)收利息、手續(xù)費(fèi)時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”；期末，按照實現(xiàn)的利息、手續(xù)費(fèi)收入金額，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-保理利息收入”、“主營業(yè)務(wù)收入-保理手續(xù)費(fèi)收入”科目。

②買斷保理業(yè)務(wù)。

期末，商業(yè)保理公司應(yīng)按實現(xiàn)的利息收入應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收保理款-未確認(rèn)買斷保理收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入－保理利息收入”科目。

2.非融資保理業(yè)務(wù)。

期末，商業(yè)保理公司應(yīng)按實現(xiàn)的服務(wù)費(fèi)收入應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-保理服務(wù)費(fèi)收入”科目；實際收到款項時，借記“銀行存款”科目，貸記 “應(yīng)收賬款－應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)”科目。

按合同約定預(yù)收服務(wù)費(fèi)時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”，期末，按照實現(xiàn)的服務(wù)費(fèi)收入金額，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-保理服務(wù)費(fèi)收入”科目。

（6）商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務(wù)，可以參照保險業(yè)計提一般風(fēng)險準(zhǔn)備金。

計提時借記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，期末，攤銷未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時，借記“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”，貸記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”。

（三）財務(wù)報表

根據(jù)業(yè)務(wù)特點，商業(yè)保理公司財務(wù)報表列報與披露應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)具體準(zhǔn)則執(zhí)行，并滿足以下要求：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表。對于所發(fā)放的保理款設(shè)“應(yīng)收保理款”項目進(jìn)行單獨列示。

（2）風(fēng)險披露。商業(yè)保理公司應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號-金融工具列報》、《商務(wù)部辦公廳關(guān)于做好商業(yè)保理行業(yè)管理工作的通知》披露保理產(chǎn)品的風(fēng)險信息。

（3）商業(yè)保理公司應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化風(fēng)險控制，對于融資保理業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在表外建立保理業(yè)務(wù)臺賬或備查簿用以記錄受讓應(yīng)收賬款的總額；對于與本公司業(yè)務(wù)相關(guān)的非商業(yè)性壞賬擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在表外記錄擔(dān)保本金及期限。

三、其他需要解決的問題

商業(yè)保理業(yè)務(wù)是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而衍生出來的新型業(yè)務(wù)，處于摸著石頭過河的階段。多位保理行業(yè)人士接受中國證券報記者采訪時均表示，未來監(jiān)管政策走向是業(yè)內(nèi)關(guān)注的頭等大事。行業(yè)準(zhǔn)入門檻、杠桿率、股東關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)占比等如何設(shè)定，現(xiàn)有存量保理業(yè)務(wù)如何過渡，商業(yè)保理監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)是否與銀行保理完全統(tǒng)一，還是考慮到商業(yè)保理行業(yè)的特點采取更有針對性的措施，目前都尚未明朗。

伴隨著上述問題逐一明朗，涉及相關(guān)的會計核算問題可能也會隨之修訂。另外還會涉及稅務(wù)、法律、金融等諸多方面的問題，在實際工作當(dāng)中所簽的合同千差萬別，還有明保理、暗保理等行業(yè)說法，也有的合同沒有明確買斷保理、回購保理類型，可能是混合業(yè)務(wù)；也有的是和租賃業(yè)務(wù)一起做；這個核算辦法不能夠面面俱到，只能根據(jù)實際情況與時俱進(jìn)，參照會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理，謹(jǐn)以此文拋磚引玉，與大家共同探討。