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 文/宋巧榮、譚旭、那冀洪、鐘梅芬

【摘要】新《政府會(huì)計(jì)制度》于2019年1月1日在包括公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位全面實(shí)施。為掌握制度實(shí)施的現(xiàn)狀，了解需進(jìn)一步研究與解決的問題，本課題設(shè)計(jì)了制度實(shí)操層面的22個(gè)典型問題，在公立醫(yī)院中發(fā)起問卷調(diào)查。全國范圍內(nèi)收回有效問卷122份，其中深圳市有效問卷40份。在問卷調(diào)查的基礎(chǔ)上進(jìn)一步查閱資料，組織專家訪談。調(diào)查顯示，醫(yī)院目前存在信息化程度不高、固定資產(chǎn)折舊核算錯(cuò)誤、收入確認(rèn)與成本核算的會(huì)計(jì)處理不一致、預(yù)算會(huì)計(jì)編制口徑不統(tǒng)一等情況。課題也對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、醫(yī)院財(cái)務(wù)制度修訂、部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制、運(yùn)營成果評價(jià)、預(yù)算會(huì)計(jì)科目調(diào)節(jié)等方面進(jìn)行了探討并提出建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；醫(yī)院；實(shí)施現(xiàn)狀；問題思考

為了推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月1日起在包括公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位中全面實(shí)施。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的現(xiàn)狀如何，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)核算方面存在哪些需進(jìn)一步研究與解決的問題？本研究根據(jù)香港大學(xué)深圳醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)了22個(gè)典型問題，通過“問卷星”推送的方式在公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理人員中進(jìn)行了問卷調(diào)查，共收回122份有效答卷，其中93%為三級醫(yī)院，40家為深圳市范圍內(nèi)的公立醫(yī)院。針對問卷中所反饋的問題進(jìn)一步查閱資料，集中組織專家訪談，討論可行的解決方案以供參考。

一、醫(yī)院業(yè)務(wù)的特殊性與實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度面臨的挑戰(zhàn)

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異普遍存在且業(yè)務(wù)量巨大，加大了財(cái)務(wù)核算復(fù)雜性。城市三級醫(yī)院的業(yè)務(wù)量巨大，會(huì)計(jì)核算工作量大。在收入確認(rèn)方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)醫(yī)生開立醫(yī)囑的時(shí)間確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)患者付費(fèi)的時(shí)間確認(rèn)收入。在費(fèi)用與支出確認(rèn)方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在藥品耗材領(lǐng)用時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)在按照合同約定時(shí)間付款時(shí)確認(rèn)支出。業(yè)務(wù)量大且時(shí)間性差異普遍存在導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余與本年盈余調(diào)節(jié)更加繁瑣和困難。這一系列財(cái)務(wù)核算上的差異也帶來財(cái)務(wù)管理的復(fù)雜和艱難。

（二）資金來源多樣，財(cái)務(wù)核算困難。公立醫(yī)院屬于財(cái)政差額撥款單位，存在同級財(cái)政撥款、非同級財(cái)政撥款、慈善捐贈(zèng)款、上級部門補(bǔ)助、科研資金、教學(xué)資金、醫(yī)療收入等多種方式資金來源，根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度及醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定，收入與費(fèi)用均需按不同的資金來源分別核算，導(dǎo)致核算繁瑣且易發(fā)生差錯(cuò)。

二、醫(yī)院政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施現(xiàn)狀

對122份有效答卷的分析顯示，公立醫(yī)院在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度中存在以下問題：

（一）會(huì)計(jì)信息化程度不高。

全國范圍內(nèi)參與調(diào)查的122家醫(yī)院中，14%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄自動(dòng)產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，50%的醫(yī)院僅部分預(yù)算會(huì)計(jì)分錄可以自動(dòng)產(chǎn)生，僅有36%的公立醫(yī)院信息系統(tǒng)可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄自動(dòng)產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。5%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法自動(dòng)產(chǎn)生制度要求的財(cái)務(wù)報(bào)表，45%的醫(yī)院只有部分報(bào)表可由系統(tǒng)自動(dòng)產(chǎn)出。

深圳市范圍內(nèi)參與調(diào)查的40家醫(yī)院中，7.5%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄自動(dòng)產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，50%的醫(yī)院僅部分預(yù)算會(huì)計(jì)分錄可以自動(dòng)產(chǎn)生，僅有42.5%的公立醫(yī)院信息系統(tǒng)可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄自動(dòng)產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。2.5%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法自動(dòng)產(chǎn)生制度要求的財(cái)務(wù)報(bào)表，52.5%的醫(yī)院只有部分報(bào)表可由系統(tǒng)自動(dòng)產(chǎn)出。

（二）部分會(huì)計(jì)核算未按制度執(zhí)行。

按照原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，使用財(cái)政資金購買的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)借記待沖基金（虛提折舊），2019年初政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換時(shí)按醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的銜接規(guī)定一次性轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”；自2019年起計(jì)提折舊時(shí)一律記入費(fèi)用（實(shí)提折舊）。全國范圍內(nèi)參與調(diào)查的122家醫(yī)院當(dāng)中，18%的醫(yī)院2019年計(jì)提折舊借記“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”，24%的醫(yī)院借記“累計(jì)盈余-新舊轉(zhuǎn)換盈余”，意味著43%的醫(yī)院仍然采用虛提折舊的方式，導(dǎo)致低估醫(yī)院費(fèi)用，高估本年盈余。各醫(yī)院間會(huì)計(jì)處理的不一致也導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏橫向可比性。深圳市范圍內(nèi)參與調(diào)查的40家醫(yī)院當(dāng)中，37.5%的醫(yī)院2019年計(jì)提折舊借記“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”或借記“累計(jì)盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”，未按新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。

（三）部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一。

調(diào)查問卷對一些業(yè)務(wù)的具體處理進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果顯示參與調(diào)查的公立醫(yī)院在收入的分類、收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、2020年預(yù)算編制口徑、成本報(bào)表核算口徑等方面存在明顯差異，詳見附錄的問卷調(diào)查結(jié)果。下文對調(diào)查的部分典型業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作進(jìn)一步探討。

三、對典型會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的探討

（一）團(tuán)體體檢的醫(yī)療收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算）[1]

全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，18%的醫(yī)院按照體檢單位付款的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，52%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，24%的醫(yī)院按照已完成的體檢服務(wù)分期確認(rèn)體檢收入。

深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，10%的醫(yī)院按照體檢單位付款的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，60%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，僅27.5%的醫(yī)院按照已完成的體檢服務(wù)分期確認(rèn)體檢收入。

在實(shí)務(wù)操作層面，醫(yī)院開具醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)時(shí)確認(rèn)收入較為簡單，為大部分醫(yī)院所采用的收入確認(rèn)方式。但是，按開票時(shí)間確認(rèn)收入存在人為操縱收入的風(fēng)險(xiǎn)，且收入與資源消耗（即費(fèi)用確認(rèn)）期間不一致，不符合收入成本匹配原則，導(dǎo)致會(huì)計(jì)盈余核算錯(cuò)誤，影響收入費(fèi)用表與資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性；收入與服務(wù)期間的體檢服務(wù)業(yè)務(wù)量不匹配，導(dǎo)致計(jì)算體檢次均費(fèi)用錯(cuò)誤。

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于團(tuán)體體檢，按體檢的實(shí)際執(zhí)行進(jìn)度分期確認(rèn)收入更加合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。即由醫(yī)院業(yè)務(wù)系統(tǒng)按月統(tǒng)計(jì)已執(zhí)行的體檢服務(wù)，確認(rèn)為收入及應(yīng)收賬款，實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)應(yīng)作預(yù)收賬款或沖銷應(yīng)收賬款。根據(jù)體檢進(jìn)度分期確認(rèn)收入操作較為繁瑣，需要強(qiáng)大的信息系統(tǒng)支撐。根據(jù)成本效益與重要性原則，研究者建議團(tuán)體體檢業(yè)務(wù)量不大的醫(yī)院可簡化處理，即按照開具醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)時(shí)確認(rèn)收入，團(tuán)體體檢業(yè)務(wù)量較大的醫(yī)院應(yīng)進(jìn)行信息系統(tǒng)改造，按照已完成的體檢服務(wù)分期確認(rèn)體檢收入。

（二）住院醫(yī)療收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算）[2]

全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，21%的醫(yī)院按照住院病人出院結(jié)算的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，7%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，67%的醫(yī)院按照醫(yī)生開立醫(yī)囑（費(fèi)用記賬）的時(shí)間確認(rèn)收入，1%的醫(yī)院按照病人繳費(fèi)的時(shí)間確認(rèn)收入。深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，20%的醫(yī)院按照住院病人出院結(jié)算的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，5%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時(shí)間確認(rèn)醫(yī)療收入，72.5%的醫(yī)院按照醫(yī)生開立醫(yī)囑（費(fèi)用記賬）的時(shí)間確認(rèn)收入。

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，結(jié)合醫(yī)院的服務(wù)特點(diǎn)，住院醫(yī)療服務(wù)應(yīng)在醫(yī)生開出醫(yī)囑、各執(zhí)行科室確認(rèn)執(zhí)行完畢時(shí)確定收入。病人出院結(jié)算時(shí)，應(yīng)沖銷此前確認(rèn)的預(yù)收賬款及應(yīng)收賬款，不需再確認(rèn)收入。按照執(zhí)行醫(yī)囑時(shí)間確認(rèn)住院收入的方式與醫(yī)院消耗醫(yī)療資源發(fā)生的支出相匹配，符合收入支出配比原則。

（三）財(cái)政或上級部門撥付資金的核算

問卷中關(guān)于財(cái)政或上級部門撥付資金的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理（問題11、12、18），醫(yī)院之間普通存在不一致，且呈發(fā)散性，無一選項(xiàng)比例超過50%。以財(cái)政撥付的應(yīng)急救助資金為例，全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，35%的醫(yī)院沖銷此前確認(rèn)的應(yīng)收醫(yī)療款，30%的醫(yī)院將其確認(rèn)為財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入，9%的醫(yī)院確認(rèn)為上級補(bǔ)助收入，4%的醫(yī)院確認(rèn)為其他收入，11%的醫(yī)院確認(rèn)為非同級財(cái)政撥款收入，11%的醫(yī)院為其他處理方式；深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，37.5%的醫(yī)院沖銷此前確認(rèn)的應(yīng)收醫(yī)療款，22.5%的醫(yī)院將其確認(rèn)為財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入，15%的醫(yī)院確認(rèn)為上級補(bǔ)助收入，10%的醫(yī)院確認(rèn)為非同級財(cái)政撥款收入，15%的醫(yī)院為其他方式。

財(cái)政或上級部門撥付資金的會(huì)計(jì)處理關(guān)系到財(cái)政與上級部門編制合并報(bào)表時(shí)如何合并與抵扣內(nèi)部往來，需財(cái)政與上級部門明確和統(tǒng)一下屬醫(yī)院的會(huì)計(jì)處理方法，避免合并報(bào)表問題或差錯(cuò)。

（四）2020年預(yù)算編制口徑

關(guān)于2020年預(yù)算以哪個(gè)口徑為基礎(chǔ)編制，全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，24%的醫(yī)院選擇按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑編制，32%的醫(yī)院選擇按照預(yù)算會(huì)計(jì)口徑編制，31%的醫(yī)院選擇財(cái)政資金按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑、非財(cái)政資金按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑編制，10%的醫(yī)院選擇資本性支出按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑編制、收入及費(fèi)用性支出按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑編制；深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，35%的醫(yī)院選擇按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑編制預(yù)算，32.5%的醫(yī)院選擇按照預(yù)算會(huì)計(jì)口徑編制預(yù)算，27.5%的醫(yī)院選擇財(cái)政資金按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑、非財(cái)政資金按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑編制，5%的醫(yī)院選擇資本性支出按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑編制、收入及費(fèi)用性支出按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑編制。

新政府會(huì)計(jì)制度采用雙分錄、雙口徑、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的方法，將納入全面預(yù)算管理的所有收支按照收付實(shí)現(xiàn)制原則予以確認(rèn)，醫(yī)院編制預(yù)算時(shí)應(yīng)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算原則保持一致。2019年前，醫(yī)院編制預(yù)算的口徑大多采用“財(cái)政資金按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑（收付實(shí)現(xiàn)制）、非財(cái)政資金按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑（權(quán)責(zé)發(fā)生制）編制”，調(diào)查顯示政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，相當(dāng)一部分醫(yī)院仍維持此前的慣性思維，未對2020年預(yù)算編制方法進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，將導(dǎo)致預(yù)算與決算口徑不一致。

然而，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算與決算編制口徑不宜作為醫(yī)院績效評價(jià)的依據(jù)，僅可用為預(yù)算管理與控制，與企業(yè)的預(yù)算編制口徑與預(yù)算控制存在顯著差別。

（五）轉(zhuǎn)介業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)

醫(yī)院轉(zhuǎn)介本院住院病人到其他醫(yī)院進(jìn)行大型設(shè)備檢查項(xiàng)目，醫(yī)院向患者收取檢查費(fèi)用后支付給其他醫(yī)院時(shí)，如何進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理？全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，40%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費(fèi)用沖減事業(yè)收入（醫(yī)療收入）；34%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費(fèi)用確認(rèn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（醫(yī)療活動(dòng)費(fèi)用）；20%的醫(yī)院視為將其視為代收代付，通過往來科目核算，不確認(rèn)為收入或費(fèi)用；深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，52.5%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費(fèi)用沖減事業(yè)收入（醫(yī)療收入）；27.5%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費(fèi)用確認(rèn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（醫(yī)療活動(dòng)費(fèi)用）；17.5%的醫(yī)院視為將其視為代收代付，通過往來科目核算，不確認(rèn)為收入或費(fèi)用。

醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費(fèi)用確認(rèn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，同時(shí)兩家醫(yī)院均確認(rèn)檢查收入，會(huì)導(dǎo)致兩家醫(yī)院重復(fù)確認(rèn)收入，而沖減收入或作為代收代付處理會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院統(tǒng)計(jì)患者負(fù)擔(dān)時(shí)遺漏該部分轉(zhuǎn)介收入，低估患者次均費(fèi)用。較為合適的做法是兩家醫(yī)院均確認(rèn)收入與費(fèi)用，在主管部門編制部門合并報(bào)表時(shí)通過編制抵消分錄將重復(fù)確認(rèn)的收入與費(fèi)用進(jìn)行抵消，建議主管部門關(guān)注衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部往來事項(xiàng)，合并報(bào)表時(shí)做相應(yīng)處理[3]。

（六）成本報(bào)表的核算口徑

關(guān)于成本報(bào)表反映的成本是否包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)與科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用，全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，調(diào)查結(jié)果顯示50%的醫(yī)院選擇“是，包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)與科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用”，50%的醫(yī)院選擇“否，不包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)與科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用”，呈明顯的不一致性。深圳范圍內(nèi)40份有效問卷中，調(diào)查結(jié)果顯示52.5%的醫(yī)院選擇“是，包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)與科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用”，47.5%的醫(yī)院選擇“否，不包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)與科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用”，呈明顯的不一致性。

根據(jù)醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定，“醫(yī)院應(yīng)按月度和年度編制成本報(bào)表。成本報(bào)表主要以科室、診次和床日為成本核算對象，所反映的成本均不包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用”。

成本分析報(bào)表按照使用場景可選擇不同的口徑，但是政府會(huì)計(jì)制度要求的成本報(bào)表應(yīng)按照制度規(guī)定執(zhí)行，確保醫(yī)院之間財(cái)務(wù)報(bào)表的一致性與可比性。內(nèi)部管理成本報(bào)表則可根據(jù)管理需要選擇全成本核算口徑，完整反映醫(yī)院的資源消耗，并與收入匹配。

四、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的有關(guān)問題思考

（一）《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》修訂

財(cái)政部、原衛(wèi)生部于2010年出臺了醫(yī)院財(cái)務(wù)制度，與原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相適應(yīng)，以規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理行為。財(cái)務(wù)制度中的若干規(guī)定以醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的核算體系為基礎(chǔ)，例如關(guān)于收入管理，“收入包括：醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入和其他收入。”，關(guān)于支出管理，“支出包括醫(yī)療支出、財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目支出、管理費(fèi)用和其他支出。”關(guān)于凈資產(chǎn)管理，“凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。包括事業(yè)基金、專用基金、待沖基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）、未彌補(bǔ)虧損。”，收入與支出包括的內(nèi)容與分類依照原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目與報(bào)表項(xiàng)目分類，與新政府會(huì)計(jì)制度的分類已然不同。醫(yī)院財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的計(jì)算也是基于原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的科目與報(bào)表體系，與新政府會(huì)計(jì)制度不相適應(yīng)。

新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度不再執(zhí)行，研究者建議根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對醫(yī)院財(cái)務(wù)制度做相應(yīng)修訂。

（二）新政府會(huì)計(jì)制度對醫(yī)院運(yùn)營成果評價(jià)的影響與建議

與原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比，新制度對于醫(yī)院最大的影響為：一、增加了預(yù)算會(huì)計(jì)核算口徑；二、將使用財(cái)政資金購買的固定資產(chǎn)折舊記入了費(fèi)用（實(shí)提折舊），更全面地反映了醫(yī)院的成本費(fèi)用消耗，財(cái)務(wù)核算更科學(xué)。從績效評價(jià)角度，對醫(yī)院運(yùn)營成果的評價(jià)應(yīng)基于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。根據(jù)“財(cái)政管投入，醫(yī)院管吃飯”的財(cái)政投入政策，醫(yī)院投入的大部分固定資產(chǎn)（包括房屋及建筑物、醫(yī)療設(shè)備等）為政府投資，金額巨大，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用對醫(yī)院的盈余影響重大。以研究者所在的醫(yī)院為例，財(cái)政投入固定資產(chǎn)每月折舊約1500萬元，占每月醫(yī)療收入的10%。假設(shè)根據(jù)原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，醫(yī)院收支平衡，收支結(jié)余為0。如收支狀況無任何變化，按照新政府會(huì)計(jì)制度核算的本年虧損將達(dá)1.8億元，全部為財(cái)政投入固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)。

在新制度會(huì)計(jì)制度的核算體系下，如何對醫(yī)院的運(yùn)營成果進(jìn)行評價(jià)？醫(yī)院收入費(fèi)用表的本期盈余包括財(cái)政項(xiàng)目盈余、醫(yī)療盈余與科教盈余。財(cái)政投入固定資產(chǎn)折舊每月結(jié)轉(zhuǎn)到財(cái)政項(xiàng)目盈余，按照“財(cái)政管投入”的政策，評價(jià)醫(yī)院運(yùn)營成果較為合適的指標(biāo)為醫(yī)療盈余，即不包括財(cái)政項(xiàng)目盈余與科教盈余。然而，在全國層面，不同地區(qū)的財(cái)政投入政策存在差異，物價(jià)水平、人力成本存在差異，剔除財(cái)政項(xiàng)目盈余可能導(dǎo)致不同地區(qū)的醫(yī)院之間缺乏可比性。假設(shè)醫(yī)院按照市場化原則定價(jià)，本期盈余包括了醫(yī)院全部的收入與費(fèi)用，全面反映了醫(yī)院運(yùn)營的最終財(cái)務(wù)成果，更加適用于不同地區(qū)醫(yī)院之間進(jìn)行比較。醫(yī)療盈余指標(biāo)則適用于同地區(qū)同類醫(yī)院之間進(jìn)行橫向分析與比較。

從管理視角，也可以將收入費(fèi)用表中的折舊單獨(dú)出來，分別列示“折舊前本期盈余”與“折舊后本期盈余”，由地方政府結(jié)合地方財(cái)政投入政策、意圖與要求確定考核“折舊前本期盈余”或“折舊后本期盈余”、或“醫(yī)療盈余”。對醫(yī)院短期運(yùn)營成果評價(jià)可使用“折舊前本期盈余”，對醫(yī)院長期運(yùn)營成果評價(jià)可使用“折舊后本期盈余”。

（三）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制與列報(bào)的建議

政府會(huì)計(jì)制度將預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制期設(shè)為年度報(bào)表，而醫(yī)院補(bǔ)充規(guī)定“醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按月度和年度編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表”。調(diào)查問卷顯示，61%的醫(yī)院將預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)為月報(bào)表，36%的醫(yī)院將其設(shè)為年度報(bào)表，3%的醫(yī)院將其設(shè)為季報(bào)表或半年度報(bào)表。為了及時(shí)調(diào)節(jié)本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況，盡早發(fā)現(xiàn)和處理會(huì)計(jì)差錯(cuò)，建議將預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)為月報(bào)表。

關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成與格式，包括收入費(fèi)用表、醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用明細(xì)表、預(yù)算收入支出表等。其中，醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用明細(xì)表反映醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用情況，未包括財(cái)政項(xiàng)目與科教經(jīng)費(fèi)的收入費(fèi)用，并按收入項(xiàng)目及費(fèi)用經(jīng)濟(jì)分類（人員經(jīng)費(fèi)、商品和服務(wù)費(fèi)用等）列示。收入費(fèi)用表則涵蓋了會(huì)計(jì)期間的全部收入費(fèi)用，完整反映會(huì)計(jì)期間的運(yùn)營成果；其中，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與單位管理費(fèi)用按經(jīng)費(fèi)來源（財(cái)政基本撥款、財(cái)政項(xiàng)目撥款、科教經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)）分類列示，未按費(fèi)用經(jīng)濟(jì)分類列示，無法完整反映會(huì)計(jì)期間各類費(fèi)用如人員經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等的發(fā)生額。建議在收入費(fèi)用表中增加各類費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)分類（人員經(jīng)費(fèi)、商品和服務(wù)費(fèi)用等）和金額，完整反映各類期間費(fèi)用的發(fā)生額。

財(cái)會(huì)〔2018〕34號文《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》中關(guān)于非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入的規(guī)定：單位取得的非同級財(cái)政撥款收入包括兩大類，一類是從同級財(cái)政以外的同級政府部門取得的橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政款，另一類是從上級或下級政府（包括政府財(cái)政和政府部門）取得的各類財(cái)政款。在具體核算時(shí)，事業(yè)單位對于因開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)取得的非同級財(cái)政撥款收入，應(yīng)當(dāng)通過“事業(yè)收入——非同級財(cái)政撥款”科目核算；對于其他非同級財(cái)政撥款收入，應(yīng)當(dāng)通過“非同級財(cái)政撥款收入”科目核算。醫(yī)院補(bǔ)充規(guī)定中的收入費(fèi)用表、醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用明細(xì)表、預(yù)算收入支出表中均未單獨(dú)列示通過“事業(yè)收入——非同級財(cái)政撥款”科目核算的非同級財(cái)政撥款收入，建議修改相關(guān)報(bào)表的格式，單獨(dú)列示此類撥款。

（四）關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的思考

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告的原則與要求，財(cái)政部門與政府部門（如衛(wèi)健委）編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)對部門內(nèi)部的業(yè)務(wù)與往來事項(xiàng)進(jìn)行抵銷處理。這就要求醫(yī)院在會(huì)計(jì)核算時(shí)對與其他政府會(huì)計(jì)主體之間的往來業(yè)務(wù)予以關(guān)注，通過設(shè)置明細(xì)科目或輔助科目的方式，以便統(tǒng)計(jì)內(nèi)部往來業(yè)務(wù)，滿足上級與財(cái)政部門年末編制合并報(bào)表需要。醫(yī)院目前與其他政府會(huì)計(jì)主體之間的業(yè)務(wù)往來是否進(jìn)行明細(xì)或輔助核算？調(diào)查問卷顯示，58%的醫(yī)院對此進(jìn)行了明細(xì)或輔助核算，9%未對此進(jìn)行明細(xì)或輔助核算，33%的醫(yī)院僅對部分此類業(yè)務(wù)進(jìn)行了明細(xì)與輔助核算，仍有改善空間。

財(cái)政部2019年13號文，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號》對政府會(huì)計(jì)主體往來科目和收入、費(fèi)用科目明細(xì)信息的披露進(jìn)行了規(guī)定，“單位按照《政府會(huì)計(jì)制度》中財(cái)務(wù)報(bào)表附注所列格式分類對應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、有關(guān)收入和費(fèi)用進(jìn)行具體披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。單位對重要性的判斷，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號—財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》，并考慮滿足編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息需要”。

（五）關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差異調(diào)節(jié)的思考

新政府會(huì)計(jì)制度設(shè)置了預(yù)算會(huì)計(jì)科目“資金結(jié)存”，反映納入預(yù)算管理的資金余額。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的貨幣資金科目相比，除了時(shí)間性差異以外，兩者在核算范圍上的差異主要在于貨幣資金包括了未納入預(yù)算管理的資金。對于貨幣資金，按照內(nèi)部控制的要求，醫(yī)院需每月對現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，對銀行存款編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，進(jìn)行差異調(diào)節(jié)以確認(rèn)貨幣資金余額。預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”余額應(yīng)如何確認(rèn)其準(zhǔn)確性？是否應(yīng)定期編制貨幣資金與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表？思路如下表，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)余額為起點(diǎn)，將不納入預(yù)算管理的資金與時(shí)間性差異進(jìn)行調(diào)整后，將調(diào)節(jié)后的資金結(jié)余與賬面數(shù)核對相符。通過調(diào)節(jié)過程發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)并予以更正，保證資金結(jié)存余額準(zhǔn)確完整。編制調(diào)節(jié)表需要全面醫(yī)院梳理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)資金類科目的差異，并設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目加區(qū)分，便于編制調(diào)節(jié)表時(shí)可以方便完整地取得調(diào)節(jié)所需數(shù)據(jù)。

在實(shí)際操作中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的時(shí)間性差異普遍存在。以月末發(fā)放工資時(shí)代扣代繳的個(gè)人所得稅為例，醫(yī)院在次月完成納稅申報(bào)并繳入國庫，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，預(yù)算會(huì)計(jì)在工資發(fā)放次月將繳納稅款確認(rèn)為預(yù)算支出；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在發(fā)放工資當(dāng)月確認(rèn)人員經(jīng)費(fèi)。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號》對年末暫收暫付非財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，要求對納入本年度部門預(yù)算管理的暫收暫付款項(xiàng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)相關(guān)預(yù)算收支；對次年實(shí)際發(fā)生金額與已計(jì)入預(yù)算支出的差異金額，通過相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行處理。年末暫扣款項(xiàng)導(dǎo)致的時(shí)間性差異也可以依此原則處理，保證本年預(yù)算收支的完整性。至于1—11月份的時(shí)間性差異，醫(yī)院可將其作為“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明表”的調(diào)節(jié)項(xiàng)目，或通過設(shè)置過渡性科目令財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)支出費(fèi)用發(fā)生額保持一致[4]并在下個(gè)會(huì)計(jì)期間沖銷已實(shí)際發(fā)生資金收付的過渡性科目。

本次調(diào)查顯示，公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度在操作層面還有若干具體問題需進(jìn)一步規(guī)范，保證醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告、部門財(cái)務(wù)報(bào)告與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性、完整性、一致性。因調(diào)查渠道限制與問題設(shè)計(jì)局限性，調(diào)查結(jié)果可能存在一定的片面性，調(diào)查結(jié)果僅供參考。同時(shí)，醫(yī)院在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度中也存在著一些難點(diǎn)，需同行們共同探討，逐步建立科學(xué)的醫(yī)院財(cái)務(wù)核算與報(bào)告體系。

參考文獻(xiàn)：

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[2]宋巧榮，《新政府會(huì)計(jì)制度》下醫(yī)院收入確認(rèn)原則與應(yīng)用及相關(guān)問題探討，《中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)》，[J].2019,( 2):91-93

[3]金玲、全龍江、毛文、戴秀蘭，醫(yī)院收入確認(rèn)和核算中存在的缺陷及改進(jìn)建議，中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)[J].2007,(12):55-57.

[4]戴笑韞，醫(yī)院執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施難點(diǎn)探討，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，[J].2019,(3):67-68.

（作者單位：香港大學(xué)深圳醫(yī)院、深圳市兒童醫(yī)院）

附錄：關(guān)于公立醫(yī)院實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度的問卷調(diào)查

第1題  單位所在城市： [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第2題  醫(yī)院級別： [單選題]

第3題  醫(yī)院目前使用的財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件供應(yīng)商名稱：  [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第4題  醫(yī)院目前使用的財(cái)務(wù)系統(tǒng)名稱：  [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第5題   醫(yī)院目前使用的財(cái)務(wù)系統(tǒng)是否可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄自動(dòng)產(chǎn)出預(yù)算會(huì)計(jì)分錄？     [單選題]

第6題   醫(yī)院目前使用的財(cái)務(wù)系統(tǒng)是否能夠自動(dòng)產(chǎn)出政府會(huì)計(jì)制度要求的全部財(cái)務(wù)報(bào)表？ [單選題]

第7題   醫(yī)院目前使用的財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表為月度、季度、半年度還是年度報(bào)表？     [單選題]

第8題   目前醫(yī)院在核算醫(yī)院收入時(shí)，團(tuán)體體檢的醫(yī)療收入（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算）在以下哪個(gè)時(shí)點(diǎn)予以確認(rèn)？ [單選題]

第9題   目前醫(yī)院在核算醫(yī)院收入時(shí)，住院醫(yī)療收入（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算）在以下哪個(gè)時(shí)點(diǎn)予以確認(rèn)？ [單選題]

第10題   業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與單位管理費(fèi)用科目下不同性質(zhì)的資金通過什么方式核算與區(qū)分？ [單選題]

第11題   目前醫(yī)院收到撥付的應(yīng)急救助資金如何進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理？ [單選題]

第12題   目前醫(yī)院收到財(cái)政局撥付到基本賬戶的科研項(xiàng)目資金如何進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理？     [單選題]

第13題   醫(yī)院2020年預(yù)算以哪個(gè)口徑為基礎(chǔ)編制？     [單選題]

第14題   醫(yī)院轉(zhuǎn)介本院住院病人到其他醫(yī)院進(jìn)行大型設(shè)備檢查項(xiàng)目，醫(yī)院向患者收取檢查費(fèi)用后支付給其他醫(yī)院時(shí)，如何進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理？     [單選題]

第15題   2019年前使用財(cái)政資金購入的固定資產(chǎn)，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后醫(yī)院每月計(jì)提折舊如何進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理？[單選題]

第16題   醫(yī)院目前與其他政府會(huì)計(jì)主體之間的業(yè)務(wù)往來是否進(jìn)行明細(xì)或輔助核算？     [單選題]

第17題   目前成本報(bào)表反映的成本是否包括財(cái)政項(xiàng)目撥款經(jīng)費(fèi)與科教經(jīng)費(fèi)形成的各項(xiàng)費(fèi)用?     [單選題]

第18題   目前醫(yī)院收到的院前急救“以獎(jiǎng)代補(bǔ)”財(cái)政資金如何進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的？     [單選題]

第19題   政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，你認(rèn)為醫(yī)院財(cái)務(wù)制度是否需要修訂？     [單選題]

第20題   你認(rèn)為新政府會(huì)計(jì)制度是否更好地反映了醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營成果？     [單選題]

第21題   你以為以下哪個(gè)指標(biāo)較為準(zhǔn)確地反映了醫(yī)院的運(yùn)營成果，適合用于對醫(yī)院的績效考核？  [單選題]

第22題   你對新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施還有哪些意見或建議?請?jiān)谝韵驴崭裰姓f明。  [填空題]

    略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第23題  醫(yī)院名稱：    [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）