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 財政部于2019年5月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，之后又發(fā)布了準則應用指南，對債務重組的定義、抵債資產類型的劃分、債務重組損益的確認等內容進行了修訂。這些修訂將給企業(yè)的會計實務帶來重要影響，進而影響會計信息的列報與披露，最終對財務報表使用者的決策產生重大影響。

一、債務重組準則修訂的主要內容

（一）債務重組的定義

新準則對什么是債務重組進行了重新界定。修訂后的準則規(guī)定，債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。與修訂前相比，新準則不再強調“債務人發(fā)生財務困難”且“債權人做出讓步”。也就是說，無論何種原因導致債務人未按原定條件償還債務，也無論債權人是否同意債務人以低于債務的金額償還債務，只要債權人和債務人就債務條款重新達成了協(xié)議，就符合債務重組的定義，屬于準則規(guī)范的范圍。

（二）債務重組的會計處理

此次修訂變化最大、對會計實務影響最廣泛的是改變了原來將抵債資產劃分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產、債務人需明確區(qū)分債務重組利得和資產轉讓損益的規(guī)定。在新修訂的準則中，無論是債權人還是債務人，核算債務重組損益的會計科目有了根本性的變化，增加了“投資收益”和“其他收益——債務重組收益”，取消了“營業(yè)外收入——債務重組利得”和“營業(yè)外支出——債務重組損失”兩個會計科目。以下我們就對會計實務產生重大影響的重要修訂內容分別進行解析。

1.抵債資產劃分的類型及其對會計實務的影響。修訂后的準則將抵債資產分為金融資產和非金融資產兩類，而不再是修訂前的現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產。該變化對會計實務的影響體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）資產的確認與計量產生重大變化。以金融資產清償債務的，債權人對收到的金融資產按該金融資產的公允價值作為初始確認金額，不加相關稅費；而以非金融資產清償債務的，債權人對收到的非金融資產以放棄的債權的公允價值與相關稅費之和作為初始確認金額。修訂前是將抵債資產劃分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產，債權人按實際收到的現(xiàn)金借記“銀行存款”，對于收到的非現(xiàn)金資產則以該非現(xiàn)金資產的公允價值與相關稅費之和作為初始入賬金額，不涉及放棄的債權的估值問題。對于債務人而言，修訂后的準則對抵債資產進行了簡化處理，無論是金融資產還是非金融資產，債務人只需按抵債資產的賬面價值貸記“××資產”，而不必將資產區(qū)分為固定資產/無形資產、存貨類和投資類資產分別進行核算。（2）重組損益的核算方法和會計科目產生重要變化。以金融資產清償債務的，債權人將收到的金融資產的初始入賬金額與重組債權在債務重組日的賬面價值的差額記入“投資收益”科目；以非金融資產清償債務的，債權人將放棄的債權的公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”科目。對于債務人而言，當以金融資產清償債務時，債務人將重組債務在債務重組日的賬面價值與金融資產賬面價值的差額記入“投資收益”科目；當以非金融資產清償債務時，債務人將重組債務在債務重組日的賬面價值與抵債資產賬面價值的差額記入“其他收益——債務重組收益”科目，不再要求區(qū)分資產處置損益和債務重組利得。

2.將債務轉為權益工具的會計處理。將債務轉為權益工具，通俗地說就是“債轉股”。修訂后的準則對于債務人將債務轉為權益工具這種債務重組方式下債權人和債務人的會計處理均有根本性的改變。債權人方面，其將債權轉為對債務人的投資，應將放棄債權的公允價值加上相關稅費作為長期股權投資的初始入賬金額，重組債權的公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”科目。債務人方面，債務人對權益工具（重組債務折算的資本）按其公允價值進行計量和確認，重組債務在債務重組日的賬面價值與權益工具公允價值的差額記入“投資收益”科目。在重組損益的核算上，準則修訂前后有很大不同：修訂前債權人記入“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目，債務人記入“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目，修訂后無論是債權人還是債務人，重組損益均記入“投資收益”科目。

二、會計處理案例

本文以變化最大且對其他債務重組方式的會計處理具有借鑒價值的債務重組方式——債務人以資產清償債務為例，對準則修訂前后的會計處理進行剖析。

（一）以金融資產抵債

甲公司于2019年12月5日發(fā)布債務重組公告，與乙公司協(xié)議進行債務重組。乙公司對甲公司享有合法有效的債權合計1100000元，同意豁免甲公司債務410000元，未豁免部分由甲公司以現(xiàn)金償還。本次債務重組完成后，甲、乙公司之間的債權債務關系歸于消滅。乙公司對該項債權已計提壞賬準備200000元。以下分別對甲公司和乙公司的此項債務重組進行賬務處理。

1.準則修訂前的會計處理（單位：元，下同）。

（1）債權人——乙公司。乙公司應收款項為1100000元，在本次債務重組中豁免甲公司債務410000元，剩余690000元由甲公司以現(xiàn)金償還。因此，乙公司實際的債務重組損失為410000元，由于已計提壞賬準備200000元，當期應記入“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目的金額為210000元。

借：銀行存款 690000

壞賬準備 200000

營業(yè)外支出——債務重組損失 210000

貸：應收賬款——甲公司 1100000

（2）債務人——甲公司。債權人乙公司豁免的債務即為甲公司獲得的債務重組利得，金額為410000元，應將其記入“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。

借：應付賬款——乙公司 1100000

貸：銀行存款 690000

營業(yè)外收入——債務重組利得 410000

2.準則修訂后的會計處理。

（1）債權人——乙公司。乙公司重組債權賬面原值為1100000元，已對該債權計提壞賬準備200000元，收到現(xiàn)金690000元。根據(jù)準則規(guī)定，債權人收到的金融資產以公允價值入賬，金融資產的公允價值與債權終止確認日賬面價值的差額記入“投資收益”。乙公司應收賬款（債權）的賬面價值為900000元（1100000－200000），因而應記入“投資收益”的金額為210000元（900000－690000）。

借：銀行存款 690000

壞賬準備 200000

投資收益 210000

貸：應收賬款——甲公司 1100000

（2）債務人——甲公司。甲公司重組債務的賬面價值為1100000元，抵債資產為現(xiàn)金690000元。根據(jù)準則的規(guī)定，債務人以金融資產抵債，應將重組債務的賬面價值與償債金融資產賬面價值的差額記入“投資收益”，因此甲公司應記入“投資收益”的金額為41000元。

借：應付賬款——乙公司 1100000

貸：銀行存款 690000

投資收益 410000

（二）以非金融資產抵債

甲公司欠乙公司往來貨款7600000元，逾期5年尚未歸還。2019年6月6日，經(jīng)雙方協(xié)商進行債務重組，乙公司同意由甲公司將其持有的三處房產用于抵償所欠往來貨款。房產的原賬面價值為8000000元，已計提折舊為1000000元，未計提減值準備。根據(jù)乙公司聘請的資產評估公司的評估結果，三處房產的評估價值為6002000元。乙公司已對該應收賬款計提壞賬準備360000元，假定該債權（應收賬款）在債務重組日的公允價值經(jīng)評估為7000000元，資產評估費用為22000元，乙公司已通過銀行轉賬支付該資產評估費用。假定乙公司將該房產按持有意圖劃分為投資性房地產；收到的抵債房產的增值稅進項稅額可以抵扣，抵債房產適用的增值稅稅率為9%，乙公司未另行支付增值稅給甲公司。

1.準則修訂前的會計處理。

（1）債權人——乙公司。乙公司收到的抵債資產為房產，根據(jù)準則的規(guī)定，債權人應將受讓的房產按其公允價值作為入賬價值，受讓的房產評估價值為6002000元，支付的評估費用22000元也應計入房產的入賬價值，因此房產的入賬價值為6024000元。乙公司的實際債務重組損失為1057820元（7600000－6002000－6002000×9%），由于事先對該項應收款計提壞賬準備360000元，因此當期應確認的債務重組損失為697820元（1057820－360000）。

借：投資性房地產 6024000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 540180

營業(yè)外支出——債務重組損失 697820

壞賬準備 360000

貸：應收賬款——甲公司 7600000

銀行存款 22000

（2）債務人——甲公司。甲公司以其持有的三處房產抵債，在賬務處理上應將該抵債資產視同處置，固定資產應先轉入清理。轉讓的房產公允價值與其賬面價值的差額-998000元（6002000－7000000），確認為資產轉讓損益。重組債務的賬面價值與轉讓的房產的公允價值的差額1057820元（7600000－6002000－6002000×9%），確認為債務重組利得。

借：固定資產清理 7000000

累計折舊 1000000

貸：固定資產 8000000

借：應付賬款——乙公司 7600000

資產處置損益——固定資產處置凈損失 998000

貸：固定資產清理 7000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 540180

營業(yè)外收入——債務重組利得 1057820

2.準則修訂后的會計處理。

（1）債權人——乙公司。乙公司收到的抵債資產為房產，根據(jù)準則的規(guī)定，債權人受讓非金融資產的入賬價值按放棄債權的公允價值與相關稅費之和計量。乙公司放棄的債權的公允價值為7000000元，相關稅費包括可抵扣的增值稅進項稅540180元（6002000×9%）和資產評估費22000元，因而受讓房產的入賬價值為6481820元（7000000－540180+22000）。放棄債權的賬面價值為7240000元（7600000－360000），賬面價值與公允價值的差額為240000元，記入“投資收益”科目。

借：投資性房地產 6481820

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 540180

壞賬準備 360000

投資收益 240000

貸：應收賬款——甲公司 7600000

銀行存款 22000

（2）債務人——甲公司。甲公司以其持有的三處房產清償債務，由于不需要區(qū)分資產轉讓損益和債務重組損益，因而沖銷抵債房產的賬面價值即可，但增值稅銷項稅額需按房產的市場價值作為計稅基礎計算。所清償債務賬面價值與轉讓房產賬面價值和增值稅銷項稅額之間的差額59820元（7600000－7000000－6002000×9%），記入“其他收益——債務重組收益”科目。

借：固定資產清理 7000000

累計折舊 1000000

貸：固定資產 8000000

借：應付賬款——乙公司 7600000

貸：固定資產清理 7000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 540180

其他收益——債務重組收益 59820

三、準則修訂的內在邏輯、存在的問題及相關改進建議

（一）準則修訂的內在邏輯

1.對債務重組重新界定的內在邏輯。準則修訂前以“債務人發(fā)生財務困難”“債權人做出讓步”為標準界定債務重組，實務中可能造成因交易不能同時滿足這兩個條件而無法適用本準則。如有的上市公司發(fā)布的債務重組公告中出現(xiàn)抵債資產的公允價值大于重組債務的金額（債務人的欠款），從金額上來看，債權人并未做出讓步，由此導致會計處理無據(jù)可依。修訂后的準則擴大了債務重組的適用范圍，只要債權人和債務人就債務條款重新達成協(xié)議或經(jīng)由法院裁定，就統(tǒng)一由本準則進行規(guī)范，如此具有相同性質的交易能夠按照一致的方法進行會計處理，而不至于將一些實際上是債務重組的情形排除在外。

2.對抵債資產類型重新劃分的內在邏輯。修訂后的準則將抵債資產區(qū)分為金融資產和非金融資產，而不是之前的現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產。對于受讓的金融資產，要求債權人按其公允價值初始確認，這與《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中關于金融資產初始計量的規(guī)定保持了一致。對于受讓的非金融資產，要求債權人按放棄債權的公允價值與相關稅費之和計量入賬成本，內在的邏輯應是債權人對得到的抵債資產的計量應為其為得到該資產所付出的全部代價，這與《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》等準則中關于資產初始計量的規(guī)定具有相同的本質。如外購固定資產按購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的費用作為入賬價值，即是為取得該資產所付出的全部代價的概念。

3.重組損益記入的會計科目發(fā)生變化的內在邏輯。由債務重組的定義發(fā)生改變可以看出，過去將債務重組視為商業(yè)活動中非常少見的情況，因此重組損益作為利潤表線下項目處理，在營業(yè)外收支項目列報；現(xiàn)在則將其視為企業(yè)經(jīng)營活動中的正常市場行為，重組損益作為利潤表線上項目處理。債權人重組損益列入線上項目“投資收益”是因為：根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的貸款、企業(yè)正常商業(yè)往來形成的應收賬款應分類為以攤余成本計量的金融資產，出售此類金融資產時，其公允價值與賬面價值之間的差額記入的是“投資收益”科目。

（二）存在的問題及相關改進建議

1.債權人對抵債非金融資產的計量違背了如實反映原則，且存在實際操作上的困難。修訂后的準則要求債權人對收到的非金融資產按放棄的債權的公允價值與相關稅費之和進行計量。由于債務重組并非對等的交易，債權人得到的資產的價值大概率會低于放棄的債權的價值，因此其得到的資產用其為了得到該資產所付出的全部代價來計量，就違背了《企業(yè)會計準則——基本準則》關于會計信息必須如實反映這一基本要求。根據(jù)我們對上市公司債務重組公告的調研，很多情況下債權人都做出了較大的金額讓步，此時用放棄債權的公允價值加相關稅費來計量收到的抵債非金融資產是不合適的，其會計信息有失真實公允。此外，債權人在進行債務重組時，沒有必要去對債權的公允價值進行估計，如果僅僅因為準則的規(guī)定進行估計的話，一是給企業(yè)增添不必要的負擔，二是由于估值方法的多樣性和主觀性，這一規(guī)定很可能為債權人操縱會計信息提供機會。建議準則制定者從確保會計信息的真實性和公允性出發(fā)，從企業(yè)慣常的實務操作出發(fā)，從降低企業(yè)利用準則的規(guī)定粉飾財務報表的可能性出發(fā)，對此規(guī)定進行合理修訂。

2.債務人不再區(qū)分抵債資產的類型，將資產處置損益和債務重組損益合并記入“其他收益——債務重組收益”科目，這一規(guī)定與其他準則存在理念上的沖突。例如，根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，在公允價值計量模式下對換出資產進行會計處理時，根據(jù)換出資產的類型視同銷售或處置資產，并確認資產轉讓損益。債務重組中的抵債資產與非貨幣性資產交換中的換出資產在性質上是一樣的，都是對資產的處置或銷售，因此建議準則制定者應根據(jù)邏輯一致性原則，將抵債資產視同出售或處置來處理，從而使不同準則之間的邏輯保持一致。

責任編輯 李斐然

（上接第55頁）雖然資管項目可以就封包期的利息收入向其開具利息發(fā)票，但從業(yè)務實質而言，封包期并不是融資租賃公司真正的融資期間，如果融資租賃公司將這段時間的利息支出從其增值稅的應納稅銷售額中扣除，由于資管產品層面按照3%簡易征收，而融資租賃公司的稅率至少為6%，兩者之間存在稅率差，允許扣除顯然不符合業(yè)務實質，并且會造成多抵扣。如果不允許融資租賃公司抵扣封包期的利息，由于資管產品層面的確已經(jīng)納稅，又會造成稅負不公，不利于業(yè)務開展。為此筆者建議政策層面應還原業(yè)務實質，對資管產品封包期收到的利息收入予以免稅。

（四）自持劣后部分重復納稅

在實踐中，為了增信和發(fā)行成功，資產支出計劃往往采用優(yōu)先、劣后的結構化設計，并且一般發(fā)行人（融資租賃公司）都會自持劣后部分。在這種結構設計下，資管產品需要就產品存續(xù)期間收到的全部融資租賃利息收入繳納增值稅。雖然資管產品可以根據(jù)納稅情況為融資租賃公司開具利息發(fā)票，但從交易實質而言，融資租賃公司投資的劣后部分并不是其真正取得的融資。融資租賃公司抵扣劣后部分對應的利息支出，實際上是多抵扣了非融資部分的利息。如果融資租賃公司僅就優(yōu)先部分的利息進行抵扣，則劣后部分對應的利息收入存在重復交稅。為此筆者建議政策層面應還原業(yè)務實質，規(guī)定融資租賃的資產證券化業(yè)務仍然由融資租賃公司負責納稅，資管產品不再繳稅，相應的利息支出也不再抵扣。

責任編輯 張璐怡