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 林承群

筆者最近幾年在服務(wù)建筑企業(yè)的過程中發(fā)現(xiàn)，隨著建筑行業(yè)科技創(chuàng)新興起，絕大多數(shù)建筑企業(yè)都開展了研發(fā)活動(dòng)。今年6月24日舉辦的首屆綠色智慧建筑博覽會(huì)上，一批由建筑企業(yè)研發(fā)的智能機(jī)器人吸引大批觀眾駐足圍觀。作為建筑企業(yè)，如果斥資開展研發(fā)活動(dòng)，可以按規(guī)定適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。從筆者的經(jīng)驗(yàn)來看，建筑企業(yè)人工費(fèi)用、材料費(fèi)用及設(shè)備租賃費(fèi)用，既產(chǎn)生于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，也產(chǎn)生于研發(fā)活動(dòng)，企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策時(shí)，要注意準(zhǔn)確歸集這三項(xiàng)費(fèi)用。

勞務(wù)派遣人員：工資薪金不用“剔除”

◎典型案例◎

建筑施工企業(yè)甲公司2018年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用6000萬(wàn)元，其中人工費(fèi)用1800萬(wàn)元。人工費(fèi)用中，除企業(yè)聘用的直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金和“五險(xiǎn)一金”外，還包括勞務(wù)派遣人員工資300萬(wàn)元。這300萬(wàn)元?jiǎng)趧?wù)派遣人員工資，由甲公司直接支付給勞務(wù)派遣公司，再由勞務(wù)派遣公司支付給勞務(wù)派遣人員。在辦理2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，甲公司剔除了300萬(wàn)元?jiǎng)趧?wù)派遣人員工資，按照1500萬(wàn)元?dú)w集了人工費(fèi)用，并進(jìn)行了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。

◎風(fēng)險(xiǎn)分析◎

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文件”）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）規(guī)定，人員人工費(fèi)用，指直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“40號(hào)公告”）規(guī)定，外聘研發(fā)人員，指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時(shí)聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議（合同）約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè)，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實(shí)際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費(fèi)用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

從上述規(guī)定可以看出，對(duì)于勞務(wù)派遣人員的工資薪金，不管是由建筑企業(yè)直接支付，還是由勞務(wù)派遣公司支付，均可以作為人員人工費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除。因此，本案例中，甲公司可加計(jì)扣除的人工費(fèi)用應(yīng)調(diào)整為1800萬(wàn)元。

◎風(fēng)控建議◎

人工費(fèi)用，一直是建筑企業(yè)比較重要的支出項(xiàng)目之一。而在研發(fā)活動(dòng)中，人工費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集，又是容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)。建筑公司支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用通常包括服務(wù)費(fèi)和勞務(wù)派遣人員工資，其中，支付給勞務(wù)派遣公司的服務(wù)費(fèi)，不在可加計(jì)扣除的范圍，企業(yè)要注意予以剔除。同時(shí)，通過建筑勞務(wù)分包形式支付的人工費(fèi)用，是否屬于可加計(jì)的范圍，目前政策并不明確。在政策明確之前，筆者建議，暫不進(jìn)行加計(jì)扣除。

邊施工邊研發(fā)：材料費(fèi)用應(yīng)該“剔除”

◎典型案例◎

建筑施工企業(yè)乙公司在工程施工的某一標(biāo)段，邊施工邊開展研發(fā)活動(dòng)。該工程于2017年底開工，于2019年12月完工并取得工程收入。2018年，相應(yīng)的研發(fā)項(xiàng)目共確認(rèn)可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用5000萬(wàn)元，其中材料費(fèi)用1500萬(wàn)元。2019年，又發(fā)生不含材料費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用4500萬(wàn)元。在2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，乙公司按照4500萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)用計(jì)算可加計(jì)扣除金額。

◎風(fēng)險(xiǎn)分析◎

根據(jù)40號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品并對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。產(chǎn)品銷售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

對(duì)建筑施工企業(yè)來說，在施工過程中開展研發(fā)，形成的產(chǎn)品一般用于相應(yīng)的工程項(xiàng)目，并取得相應(yīng)的工程收入。這種情況，屬于“研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售”的情形，按照40號(hào)公告的規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，本案例中，乙公司在計(jì)算2019年度研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除金額時(shí)，需將2018年開展研發(fā)所發(fā)生的材料費(fèi)用1500萬(wàn)元，在2019年的研發(fā)費(fèi)用中沖減，然后以沖減后的研發(fā)費(fèi)用3000萬(wàn)元（4500-1500），計(jì)算可加計(jì)扣除額。

◎風(fēng)控建議◎

建筑施工企業(yè)的研發(fā)，基本是在施工過程中進(jìn)行。由于建筑施工企業(yè)的工程施工一般都會(huì)形成建筑服務(wù)收入，這時(shí)，如果研發(fā)項(xiàng)目中消耗了材料，發(fā)生了材料費(fèi)用，需要在確認(rèn)工程收入的當(dāng)年，將研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用進(jìn)行剔除。

“濕租”儀器設(shè)備：租賃支出建議“剔除”

◎典型案例◎

建筑施工企業(yè)丙公司2018年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用中，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)用共計(jì)1600萬(wàn)元。其中，有600萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的租賃業(yè)務(wù)，在租入設(shè)備的同時(shí)，由出租方配備設(shè)備操作人員。針對(duì)這600萬(wàn)元租賃費(fèi)用，丙公司已取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票，稅目為“建筑服務(wù)”，適用稅率為9%。在2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，丙公司按照1600萬(wàn)元確認(rèn)可加計(jì)扣除的租賃費(fèi)用。

◎風(fēng)險(xiǎn)分析◎

濕租是租用飛機(jī)的一種方法。由出租人提供飛機(jī)并附帶完整的機(jī)組人員和維修、燃油等設(shè)備，承租人只經(jīng)營(yíng)使用，向出租人支付租金。目前，這種租賃方式也被引入到建筑施工等其他領(lǐng)域。

119號(hào)文件等政策明確，通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)用，可以加計(jì)扣除。而按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）等政策的規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入儀器、設(shè)備，應(yīng)取得項(xiàng)目為“經(jīng)營(yíng)租賃”，適用稅率為13%或適用征收率為3%或1%的增值稅發(fā)票。據(jù)此，可以加計(jì)扣除的租賃費(fèi)用，應(yīng)為取得“經(jīng)營(yíng)租賃”發(fā)票，并直接用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的租賃費(fèi)用。

但是，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）的規(guī)定，納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”，計(jì)算繳納增值稅?？紤]到丙公司取得的是適用稅率為9%的“建筑服務(wù)”發(fā)票，不完全符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定，且租賃費(fèi)用無法在設(shè)備儀器與操作人員間進(jìn)行準(zhǔn)確分配，出于謹(jǐn)慎性考慮，這600萬(wàn)元的租賃費(fèi)用應(yīng)從可加計(jì)扣除的租賃費(fèi)用中剔除，也就是按照1000萬(wàn)元確認(rèn)可加計(jì)扣除的租賃費(fèi)用。

◎風(fēng)控建議◎

建筑施工企業(yè)在租入用于研發(fā)的設(shè)備時(shí)，可能會(huì)配備設(shè)備操作人員，并取得稅目為“建筑服務(wù)”，適用稅率為9%的增值稅發(fā)票。目前，對(duì)于由出租方配備操作人員，并按照“建筑服務(wù)”開具增值稅發(fā)票的設(shè)備租賃費(fèi)用，是否可以按經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行加計(jì)扣除，政策未予以明確，各地也有不同的執(zhí)行口徑。在實(shí)務(wù)操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般對(duì)可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用采用正列舉的方式進(jìn)行核查，即119號(hào)文件未列明的費(fèi)用不得加計(jì)扣除?；诖耍P者建議，建筑企業(yè)在開展研發(fā)活動(dòng)前，要提前針對(duì)此類問題做好測(cè)算，必要時(shí)應(yīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用能否加計(jì)扣除，以有針對(duì)性地調(diào)整租賃計(jì)劃。

（作者單位：中國(guó)海外工程有限責(zé)任公司）