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 作者：李明月

近期，國(guó)家醫(yī)保局印發(fā)《關(guān)于建立醫(yī)藥價(jià)格和招采信用評(píng)價(jià)制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》，要求在2020年底前建立并實(shí)施醫(yī)藥價(jià)格和招采信用評(píng)價(jià)制度，加速醫(yī)藥行業(yè)規(guī)范化發(fā)展。國(guó)家醫(yī)療保障局價(jià)格招采司有關(guān)負(fù)責(zé)人在回答記者提問(wèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)，醫(yī)藥價(jià)格和招采信用評(píng)價(jià)制度的首要內(nèi)容，就是建立信用評(píng)價(jià)目錄清單，并將涉稅違法行為納入醫(yī)藥價(jià)格和招采信用評(píng)價(jià)范圍。

國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)春市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，國(guó)家醫(yī)保局印發(fā)的上述文件很有針對(duì)性——醫(yī)藥企業(yè)存在不同程度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如果管控不到位，將在一定程度上影響其信用評(píng)價(jià)。以H醫(yī)藥公司為例，該公司注冊(cè)資本3000萬(wàn)元人民幣，是一家主營(yíng)中成藥、中藥飲片、抗生素、化學(xué)藥制劑和醫(yī)療器械等的大型醫(yī)藥企業(yè)。長(zhǎng)春市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局開(kāi)展2017年~2019年度風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工作時(shí)，發(fā)現(xiàn)H公司3個(gè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在醫(yī)藥企業(yè)中很有代表性：免費(fèi)樣品計(jì)稅價(jià)格明顯偏低、把過(guò)期藥品當(dāng)作正常損耗和銷售返利掛賬未作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：免費(fèi)樣品計(jì)稅價(jià)格明顯偏低

醫(yī)藥企業(yè)經(jīng)常對(duì)外贈(zèng)送一些樣品，按照增值稅相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，免費(fèi)贈(zèng)送的藥品、試劑等產(chǎn)品，在稅務(wù)上要作視同銷售處理。稅務(wù)人員查閱申報(bào)表、賬簿并詢問(wèn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員后發(fā)現(xiàn)，H公司并未將所有免費(fèi)贈(zèng)送的藥品樣品作視同銷售處理，且已作視同銷售處理的部分樣品計(jì)稅價(jià)格明顯偏低。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條對(duì)單位或個(gè)體工商戶視同銷售貨物的項(xiàng)目進(jìn)行了列舉。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上看，H公司將自產(chǎn)的樣品免費(fèi)提供給醫(yī)療機(jī)構(gòu)，屬于將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。對(duì)此，H公司的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人解釋稱，企業(yè)送給醫(yī)療機(jī)構(gòu)試用的樣品屬于非賣品，通常是剛推出的新品或是簡(jiǎn)裝、小包裝的樣品，市面上無(wú)相同產(chǎn)品，也無(wú)銷售價(jià)格可供參考，樣品本身的價(jià)值難以估計(jì)。

事實(shí)并非如此。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條其實(shí)給出了視同銷售貨物價(jià)格的確定方法——按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)包括消費(fèi)稅額。銷售自產(chǎn)貨物的，公式中的成本為實(shí)際生產(chǎn)成本；銷售外購(gòu)貨物的，公式中的成本則為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

稅務(wù)人員認(rèn)為，雖然樣品的包裝規(guī)格可能不同于正常流通的藥品，但無(wú)論樣品如何包裝，其視同銷售價(jià)格是可以按照一定比例換算過(guò)來(lái)的。樣品的價(jià)格如不能按增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條前兩條的規(guī)定確定，則應(yīng)按照第三條規(guī)定的成本加成法來(lái)計(jì)算。因此，H公司應(yīng)對(duì)向醫(yī)療機(jī)構(gòu)免費(fèi)提供樣品進(jìn)行納稅調(diào)整。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：把過(guò)期藥品當(dāng)作正常損耗

稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，H公司有一批過(guò)期藥品，企業(yè)在賬務(wù)上直接作為資產(chǎn)損失扣除，相應(yīng)購(gòu)進(jìn)原料的進(jìn)項(xiàng)稅額卻未作轉(zhuǎn)出處理。

增值稅暫行條例第十條對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的項(xiàng)目作了列舉。其中包括：非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。何為非正常損失？增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條也作了解釋：指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

H公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人稱，企業(yè)藥品由于過(guò)保質(zhì)期而被銷毀處理，是企業(yè)正常損耗，不屬于非正常損失，因此不需要作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。對(duì)此，稅務(wù)人員認(rèn)為，藥品過(guò)期銷毀，與增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中所規(guī)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的合理?yè)p耗，不是一個(gè)概念。企業(yè)之所以會(huì)出現(xiàn)過(guò)期藥品，主要是由于其經(jīng)營(yíng)管理不善導(dǎo)致的滯銷積存，而非生產(chǎn)中正常的合理?yè)p耗，因此應(yīng)認(rèn)定為非正常損失。藥品一旦過(guò)保質(zhì)期無(wú)法出售，就已經(jīng)退出流通環(huán)節(jié)，其所包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已無(wú)對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，增值稅進(jìn)銷抵扣鏈條已經(jīng)中斷。因此，對(duì)于相應(yīng)過(guò)期藥品存貨，企業(yè)應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：銷售返利掛賬未作轉(zhuǎn)出處理

稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，H公司“其他應(yīng)付款”“其他應(yīng)收款”等往來(lái)賬上記錄了幾筆款項(xiàng)。通過(guò)查閱購(gòu)銷合同及“應(yīng)付賬款”“其他業(yè)務(wù)收入”“其他往來(lái)賬戶”等賬戶，這幾筆款項(xiàng)與貨物數(shù)量存在一定關(guān)系。財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人解釋稱，除自行生產(chǎn)藥品外，公司還代理了其他品牌的藥品和醫(yī)療器械，供貨企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)品市場(chǎng)占有率，對(duì)購(gòu)銷總量超過(guò)一定基數(shù)的經(jīng)銷商，給予一定比例的資金或?qū)嵨锓祷?，這種激勵(lì)措施是行業(yè)普遍存在的。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，H公司將銷售返利掛賬，且未作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕167號(hào)）規(guī)定：凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的適用增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金計(jì)算公式如下：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金×所購(gòu)貨物適用的增值稅稅率。

對(duì)于返利行為，在會(huì)計(jì)核算中，雖然不同的企業(yè)會(huì)按照不同的方式進(jìn)行處理，例如沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等，但是在稅務(wù)處理中，無(wú)論賬務(wù)處理方式如何，均須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。最終，H公司對(duì)掛賬的返利進(jìn)行調(diào)整，將對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

實(shí)務(wù)中，一些不法企業(yè)收到返利既不開(kāi)票，也不入賬，讓錢(qián)物“悄悄地來(lái)，悄悄地去”；一些企業(yè)還以回扣的形式，將返利返還給了醫(yī)院的某些個(gè)人。這些企業(yè)也未合規(guī)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。值得醫(yī)藥企業(yè)注意的是，隨著稅收大數(shù)據(jù)平臺(tái)等技術(shù)手段的有效應(yīng)用，這些違法違規(guī)行為將“無(wú)所遁形”，企業(yè)切莫抱有僥幸心理，應(yīng)增強(qiáng)合規(guī)意識(shí)，提升稅法遵從度，從根本上防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)春市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局）