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 2017年，財(cái)政部修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等四 項(xiàng)準(zhǔn)則（下稱“新金融準(zhǔn)則”），并在各類 企業(yè)中分類分批實(shí)施。根據(jù)新金融準(zhǔn) 則，金融工具的減值將由原準(zhǔn)則下的“已 發(fā)生損失法”變更為“預(yù)期信用損失法” 。 金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”變 更為“預(yù)期信用損失法”屬于會計(jì)政策的 重大變化，且預(yù)期信用損失的計(jì)量涉及 對預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量等技術(shù)運(yùn)用 的合理性、適當(dāng)性評價(jià)，使注冊會計(jì)師將 面臨更多的職業(yè)判斷，審計(jì)工作的難度 和風(fēng)險(xiǎn)也進(jìn)一步提升。 為幫助廣大執(zhí)業(yè)人員進(jìn)一步理解和 掌握新金融準(zhǔn)則，評價(jià)減值準(zhǔn)備的合規(guī) 性、適當(dāng)性，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè) 技術(shù)委員會做出如下提示。
對減值準(zhǔn)備合規(guī)性適當(dāng)性的評價(jià)
對減值準(zhǔn)備合規(guī)性、適當(dāng)性可以從 以下3方面進(jìn)行考慮。 一是評價(jià)減值準(zhǔn)備的計(jì)量和確認(rèn)基礎(chǔ)。 根據(jù)新金融準(zhǔn)則第22號及其應(yīng)用 指南，減值準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)合同應(yīng)收取的所 有合同現(xiàn)金流量，與預(yù)期能收到的所有 現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值計(jì)量。在 “預(yù)期信用損失法”下，減值準(zhǔn)備的確認(rèn) 不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，減值的轉(zhuǎn) 回不需要有“觸發(fā)事件”，后續(xù)通過持續(xù) 重新估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量計(jì)量當(dāng)期計(jì)提或 轉(zhuǎn)回金額。 二是對減值準(zhǔn)備適用項(xiàng)目范圍合規(guī) 性的考慮。 根據(jù)新金融準(zhǔn)則第22號第四十六條 規(guī)定，注冊會計(jì)師在評價(jià)被審計(jì)單位是否 對適用的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按照新金融準(zhǔn) 則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)關(guān)注： 以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包含應(yīng) 收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng) 收款、債權(quán)投資等。 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他 綜合收益的金融資產(chǎn)（下稱“FVOCI” ）不 包含指定為FVOCI的權(quán)益工具投資，僅 為債務(wù)工具投資，包含應(yīng)收款項(xiàng)融資、其 他債權(quán)投資等。根據(jù)新金融準(zhǔn)則第22 號應(yīng)用指南的規(guī)定，指定為FVOCI的 非交易性權(quán)益工具投資不需計(jì)提減值 準(zhǔn)備。 貸款承諾不包括以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。 財(cái)務(wù)擔(dān)保合同不包括選擇適用保險(xiǎn) 合同會計(jì)準(zhǔn)則和以公允價(jià)值計(jì)量且其變 動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，以及因金 融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件或采用繼續(xù) 涉入法的情況下產(chǎn)生的金融負(fù)債。 三是評價(jià)減值準(zhǔn)備計(jì)量的適當(dāng)性。 對預(yù)期信用損失模型運(yùn)用的考慮。 除新金融準(zhǔn)則第22號第五十七條、 第六十三條規(guī)范的金融資產(chǎn)外，如被審 計(jì)單位有以下情形（包含但不限于），則可 能表明被審計(jì)單位未恰當(dāng)運(yùn)用預(yù)期信用 損失模型，注冊會計(jì)師應(yīng)予以特別關(guān)注： 未評估相關(guān)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)自初 始確認(rèn)后是否顯著增加或者評估不恰 當(dāng)。未在初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量過程中持 續(xù)判斷金融工具所處階段或者判斷不恰 當(dāng)。未按照準(zhǔn)則規(guī)定，對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 第14號——收入》所規(guī)定的、不含重大 融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)的減值 采用簡化處理。 對金融工具按單項(xiàng)計(jì)量預(yù)期信用損
失的考慮。 新金融準(zhǔn)則規(guī)定，對金融工具預(yù)期 信用損失的計(jì)量方法應(yīng)當(dāng)反映能夠以合 理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的、關(guān) 于過去事項(xiàng)和當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀 況預(yù)測的信息。 因此，可以在考慮成本因素及所能 獲得的信息的基礎(chǔ)上制定對金融工具預(yù) 期信用損失的計(jì)量方法。如果在單項(xiàng)工 具層面能以合理成本評估預(yù)期信用損失 的充分證據(jù)，則被審計(jì)單位按單項(xiàng)計(jì)量 金融工具的預(yù)期信用損失是恰當(dāng)?shù)摹?被審計(jì)單位對金融資產(chǎn)采用單項(xiàng)計(jì) 提預(yù)期信用損失時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注 并評價(jià)被審計(jì)單位是否考慮各種結(jié)果估 計(jì)下的違約概率和金額。 關(guān)注原單項(xiàng)金額重大并單獨(dú)計(jì)提減 值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)、原單項(xiàng)金額雖不重 大但單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)的新 舊銜接處理。 對金融工具按組合計(jì)量預(yù)期信用損 失的考慮。 根據(jù)新金融準(zhǔn)則第22號規(guī)定，在體 現(xiàn)金融工具預(yù)期信用損失計(jì)量方法應(yīng)反 映的要素的前提下，在計(jì)量預(yù)期信用損 失時(shí)可以運(yùn)用簡便方法。因此，在單項(xiàng) 工具層面不能以合理成本評估預(yù)期信用 損失的充分證據(jù)的情況下，如被審計(jì)單 位無法以合理成本在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 對全部客戶逐一梳理是否發(fā)生了減值的 觸發(fā)事件等，選擇以不同風(fēng)險(xiǎn)組合為基 礎(chǔ)，按組合計(jì)量金融工具的預(yù)期信用損
失可能是恰當(dāng)?shù)摹?評價(jià)被審計(jì)單位是否按照新金融準(zhǔn) 則第22號第四十八條的規(guī)定，以金融工 具組合為基礎(chǔ)恰當(dāng)評估信用風(fēng)險(xiǎn)的變化。
采用減值矩陣模型計(jì)提 應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的關(guān)注
以“預(yù)期信用損失法”計(jì)提金融工具 減值，引入“減值矩陣模型”，是在賬齡分 析法的基礎(chǔ)上，利用遷徙率（或滾動(dòng)率） 對歷史損失率進(jìn)行估計(jì)，并在考慮前瞻 信息后對信用損失進(jìn)行預(yù)測的方法。 因此，新金融準(zhǔn)則下以賬齡表為基 礎(chǔ)的減值矩陣，是在對客戶恰當(dāng)分組的 基礎(chǔ)上應(yīng)用賬齡天數(shù)(或逾期天數(shù))與固 定撥備率對照表計(jì)算預(yù)期信用損失的 簡便方法，與原來的賬齡分析法有本質(zhì) 上的區(qū)別。 新金融準(zhǔn)則下以賬齡表為基礎(chǔ)的減 值矩陣模型計(jì)算得出的預(yù)期信用損失率 并非固定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，而是企 業(yè)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日做出的預(yù)期信用 損失會計(jì)估計(jì)。如果企業(yè)采用賬齡表基 礎(chǔ)的減值矩陣模型，注冊會計(jì)師在審計(jì) 過程中，應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注如下事項(xiàng)（包含但 不限于）： 被審計(jì)單位是否對客戶進(jìn)行恰當(dāng)?shù)?分組。遷徙率、歷史損失率測算過程以 及前瞻性調(diào)整的合理性?？赡鼙砻鞑贿m 用以賬齡表為基礎(chǔ)的減值矩陣模型的情 形。被審計(jì)單位是否考慮應(yīng)收款項(xiàng)因核 銷等形成的減少、因非同一控制下企業(yè) 合并等而形成的增加等情況，并對遷徙 率進(jìn)行正確計(jì)算。
針對其他應(yīng)收款計(jì)量 預(yù)期信用損失的關(guān)注
一是對于壞賬準(zhǔn)備模型選擇的考慮。 按照準(zhǔn)則規(guī)定，其他應(yīng)收款如關(guān)聯(lián) 方往來款項(xiàng)、押金、保證金、備用金和代 墊款等，不屬于適用簡化處理的情形。 如被審計(jì)單位對其他應(yīng)收款按照簡化處 理計(jì)量壞賬準(zhǔn)備，注冊會計(jì)師應(yīng)提請被 審計(jì)單位按照“預(yù)期信用損失模型”的三 階段模型進(jìn)行調(diào)整。 二是對信用減值階段的特殊考慮。 表明應(yīng)收利息信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的
情形。如應(yīng)收利息核算內(nèi)容為已到期可 收取但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未收到的應(yīng)收 利息，說明已經(jīng)存在逾期事實(shí)，通常情況 下逾期30天則表明信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著 增加。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注到期未收回 原因和逾期時(shí)間，評價(jià)被審計(jì)單位在計(jì) 提預(yù)期信用損失時(shí)是否考慮逾期事實(shí) 的影響。 對于備用金信用風(fēng)險(xiǎn)的考慮。在實(shí) 務(wù)中，備用金性質(zhì)相對比較特殊，在多數(shù) 情況下是以資產(chǎn)或費(fèi)用報(bào)銷方式進(jìn)行轉(zhuǎn) 銷。如果被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度 健全且執(zhí)行有效，除極少數(shù)情況（如相關(guān) 人員舞弊等）以外，將備用金的信用風(fēng)險(xiǎn) 劃分為第一階段可能是恰當(dāng)?shù)摹?三是對于按單項(xiàng)或按風(fēng)險(xiǎn)組合計(jì)提 壞賬準(zhǔn)備的考慮。 對于不同階段的其他應(yīng)收款，在計(jì) 量預(yù)期信用損失時(shí)，可以考慮按單項(xiàng)計(jì) 提或按風(fēng)險(xiǎn)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 對于存在客觀證據(jù)表明存在減值 以及其他適用于單項(xiàng)評估的情況，被審 計(jì)單位采用單項(xiàng)計(jì)提方式可能是恰當(dāng) 的。對于單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的其他應(yīng) 收款，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注如下事項(xiàng)（包 含但不限于）： 被審計(jì)單位是否基于資產(chǎn)負(fù)債表 日可獲得的合理且有依據(jù)的信息，是否 考慮前瞻性信息，是否通過合理估計(jì)預(yù) 期收取的現(xiàn)金流量確定信用損失。 對于按組合計(jì)提確認(rèn)預(yù)期信用損失 的其他應(yīng)收款，被審計(jì)單位根據(jù)款項(xiàng)性 質(zhì)，如應(yīng)收押金、保證金組合，應(yīng)收備用 金組合，應(yīng)收代墊款組合以及其他組合 等，進(jìn)行分組可能是恰當(dāng)?shù)摹Ｆ渲?，注?會計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注應(yīng)收關(guān)聯(lián)方往來款項(xiàng) 的分組，是否剔除與正常的關(guān)聯(lián)方往來 存在明顯不同的情況。例如，存在持續(xù) 經(jīng)營問題的關(guān)聯(lián)方和出現(xiàn)嚴(yán)重信用風(fēng)險(xiǎn) 的關(guān)聯(lián)方等。 本提示僅供會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從 業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法 律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊 會計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程 序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān) 從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況 以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能 直接照搬照抄。 （北京注協(xié)供稿）