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 一、主要問題及分析
為規(guī)范土地儲備資金會計核算，
2008 年財政部印發(fā)了《土地儲備資金會計核算辦法 （試行）》（財會〔2008〕10 號），2009 年 1 月 1 日起執(zhí)行。近期財政部、自然資源部又陸續(xù)出臺了《關于印發(fā)
〈地方政府土地儲備專項債券管理辦法
（試行）〉的通知》(財預〔2017〕62 號《) 關于印發(fā)〈土地儲備資金財務管理辦法〉的

通知》（財綜〔2018〕8 號）和《關于印發(fā)
〈土地儲備項目預算管理辦法（試行）的通知〉》（財預〔2019〕89 號）等文件。
杭州市土地儲備中心按照相關文件要求，以權責發(fā)生制為基礎對各項經(jīng)濟業(yè)務進行核算，但在實際操作中，土地儲備資金存在專項債券現(xiàn)行核算與預算管理矛盾、收入和支出不配比、會計核算有盲點等問題，這些都直接影響政府綜合財務報告數(shù)據(jù)的準確性和完整性，不利于真實反映政府財務狀況。
（一）土地儲備專項債券現(xiàn)行核算與預算管理存在矛盾

從預算管理上看《, 地方政府土地儲備專項債券管理辦法（試行）》要求土地儲備專項債券收入、支出、還本、付息、發(fā)行費用等納入政府性基金預算管理，即
要求土地儲備機構通過“財政撥款收入” 科目進行核算。這一要求也體現(xiàn)在政府綜合財務報告的編制上，《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》明確要求在編制本級政府綜合財務報告時需將土地儲備資金的財政撥款收入與財政的政府性基金預算支出進行抵消。這樣就要求土地儲備機構以收付實現(xiàn)制為基礎，收到財政部門撥付的專項債券時確認財政撥款收入，在歸還債券資金時，確認支
出。
但在實際操作中，大多數(shù)土地儲備機構按照權責發(fā)生制原則，將政府土地儲備專項債券確認為負債，不通過收支科目核算。如杭州市土地儲備中心收到財政撥入政府土地儲備專項債券資金時，借記“銀行存款”，貸記“長期借款-政府土地儲備專項債券”；向財政償還土地儲備專項債券本金時，借記“長期借款- 政府土地儲備專項債券”，貸記“銀行存款”。
土地儲備專項債券是過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟資源流出土地儲備機構的現(xiàn)時業(yè)務，且金額較大，如杭州市土地儲備中心 2019 年專項債券累計余額超過 200 億元。從土地儲備機構角度對專項債券以收付實現(xiàn)制原則核算，不反映負債會導致資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)嚴重不實，收支重復反映。但沿用現(xiàn)行操作模式又與財政管理的要求不符，帶來無法直觀體現(xiàn)預算執(zhí)行情況，政府綜合財務報表土地儲備專項債券重復反映，財政部門和土地儲備機構之間相關收付無法完全抵消等問題，陷入兩難境地。
（二）收入和支出不配比，無法體現(xiàn)真實收益
1. 土地儲備機構收支不匹配
土地儲備機構作為一個獨立核算的經(jīng)營主體，政府將城市國有土地使用權作為一項商品委托其經(jīng)營，就應該全面反映這個商品的經(jīng)營情況、收益和風險。
一個地塊從納入收儲計劃到土地出讓、款項繳納入庫，時間跨度較長，《土地儲備資金會計核算辦法（試行）》規(guī)定儲備項目平時各項成本支出在資產(chǎn)類科目歸集，交付后確認為當期支出。土地出讓收入由財政部門收取相關款項后予以確認，土地儲備機構僅核算當期收到的

財政部門撥款收入，按照杭州模式就是當期土地出讓后市財政部門按土地出讓金的 45%撥付給市土地儲備中心的那部分資金。
當期財政部門撥付土地儲備機構的資金極有可能來源于以前年度交付的項目出讓收入，這樣就存在項目、期間的錯位，收支無法配比，無法準確提供儲備機構年度收益情況，也不能提供具體每個項目效益情況。
2. 政府層面收支不匹配
《政府綜合財務報告編制操作指南
（試行）》認為按照權責發(fā)生制原則，土地儲備資金財務報告中“交付項目支出”從經(jīng)濟性質(zhì)上屬于資本性支出，不屬于費用，財政部門在編制綜合財務報告時，應調(diào)減費用總額。該筆調(diào)整直接造成支出減少，當期盈余增加。對土地出讓收入進行確認的同時對土地儲備成本進行調(diào)整，會導致財務報告相關信息失真。目前財政部已經(jīng)認識到該問題，在 2019 年 9 月發(fā)布的《財政部辦公廳關于征求對政府財務報告編制辦法及操作指南修訂意見的函》中，已將土地儲備機構的交付項目支出確認為支出。
（三）會計核算存在盲點，導致資產(chǎn)
信息不完整
一次完整的土地儲備包括土地取得、開發(fā)、儲備、出讓四大環(huán)節(jié)。但土地儲備機構僅核算土地采購和開發(fā)及最終交付，沒有反映土地儲備的全過程，財政總預算會計按照收付實現(xiàn)制原則僅在土地出讓金上交國庫時確認并核算相關收入。
兩者各自核算范圍都有局部性，又未能實現(xiàn)無縫銜接，造成土地儲備資金核算存在盲點：首先，開發(fā)完成交付的土地不一定直接進入出讓階段，往往交付后儲備起來，視城市發(fā)展規(guī)劃和土地市場需求狀況，適時供應。此時，土地儲備

機構已結轉相關成本，未進行資產(chǎn)核算， 財政部門對這項資產(chǎn)也不予反映。其次， 土地進入出讓階段，也往往是根據(jù)合同約定分期入庫，對于這部分應收土地價款無論土地儲備會計賬還是財政總預算會計賬都沒核算反映。最后儲備過程中發(fā)生的各項利息支出、維護費用也未計入項目成本予以反映。這一系列核算盲點致使作為合并報表的政府綜合財務報告未能涵蓋土地儲備資金運行的全過程，會計信息不全。
二、完善土地儲備資金核算的建議
結合現(xiàn)階段加強土地儲備資金預算管理要求，為優(yōu)化政府綜合財務報告質(zhì)量，更加準確、完整地反映政府財務狀況、運行成本等信息，建議完善土地儲備資金會計核算辦法，修訂政府財務報告相關編制規(guī)則。
（一）擴展土地儲備資金核算內(nèi)容
1. 增加交付后存量土地會計核算
建議將完成土地開發(fā)工作已交付的存量土地納入土地儲備機構資產(chǎn)范圍， 設置“已入庫土地資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目，對 應設置“擬出讓土地資金”等凈資產(chǎn)科目，對交付后儲備、出讓環(huán)節(jié)的相關業(yè)務進行核算。如交付土地暫未出讓時：借記
“已入庫土地資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目, 貸記
“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目，待出讓時再予以沖減。
2. 對未交國庫的土地出讓收入予以
反映
根據(jù)《土地儲備項目預算管理辦法
（試行）》，自然資源主管部門和財政部門應當督促土地使用者將應繳的土地出讓收入及時足額繳入國庫。收儲項目從出讓至款項收繳國庫的周期長，金額巨大， 必須由具體的責任單位負責監(jiān)督款項繳庫，在現(xiàn)實中由自然資源主管部門承擔了相應款項備查登記及催繳職責。因此建議自然資源部門或者自然資源部門委托土地儲備機構對土地受讓方應繳土地款進行核算。設置“應收土地出讓款”等資產(chǎn)科目。
以土地儲備機構核算為例，如交付土地直接轉讓，借記“應收土地出讓款” 等資產(chǎn)科目，貸記“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目，財政部門收到土地出讓金后， 土地儲備機構按照入庫金額做相反分錄。入庫儲存土地進入轉讓環(huán)節(jié)，借記
“應收土地出讓款”等資產(chǎn)科目，貸記“已入庫土地資產(chǎn)”資產(chǎn)科目，財政部門收到土地出讓金后，土地儲備機構按照入庫金額借記“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目，貸記“應收土地出讓款”科目。這樣政府財務報告則可以涵蓋取得、開發(fā)、儲 備、出讓整個活動。土地出讓的所有收入 在“應收土地出讓款”科目中都有體現(xiàn)， 土地儲備機構可以從側面獲得項目收益信息。
（二）現(xiàn)階段特殊業(yè)務引入“雙分錄”
會計核算方法
土地儲備活動具有明顯的市場化特征，但同時土地儲備資金又要進行預算管理、參與預算執(zhí)行，有財政性特點，在 總預算會計制度改革尚未到位階段，為 緩沖土地儲備機構會計核算在兩者之間的矛盾，建議引入收付實現(xiàn)制，對土地儲備專項債券等特殊經(jīng)濟業(yè)務采用“雙分錄”會計模式，既反映本單位財務狀況， 又反映預算執(zhí)行情況。
1. 土地儲備機構取得財政部門撥付的專項政府債券資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“財政撥款收入—政府債券”科目；同時借記“待償政府債券凈資產(chǎn)”科目，貸記“應付政府債券——本金”科目。歸還專項政府債券時，借記“政府債券還本支出”科目，貸記“銀行存款” 科目；同時借記“應付政府債券——本金”科目，貸記“待償政府債券凈資產(chǎn)”科
浙江財稅與會計

目。
2. 土地儲備機構取得做地主體上繳的利息及各項手續(xù)費、服務費，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入”等科目； 同時借記“待償政府債券凈資產(chǎn)”科目， 貸記“應付政府債券--利息”。向財政交付利息及各項手續(xù)費、服務費時，借記
“政府債券利息費用”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“應付政府債券——利息”科目，貸記“待償政府債券凈資產(chǎn)”。土地儲備機構將專項政府債券資金撥付做地主體或收回做地主體債券資金，可在往來科目中核算，避免收入和支出的虛增問題。
3. 在土地交付后的儲存過程中所發(fā)生的各項費用，建議按照預算管理列報支出，同時土地儲備機構計入相應資產(chǎn)價值。借記“交付項目支出”，貸記“銀行存款”，同時借記“已入庫土地資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目,貸記“擬出讓土地資金”凈資產(chǎn)科目。
4. 土地儲備機構在編制權責發(fā)生制財務報表時可對“財政撥款收入-政府債券”“政府債券還本支出”“政府債券利息費用”等科目編制調(diào)整分錄，滿足土地儲備機構自身決策的信息需要。
（三）不斷健全土地儲備資金會計核算體系
為進一步滿足政府綜合財務報告編制要求和預算管理要求，在建立健全政府會計核算體系的基礎上，建議適時構建“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的土地儲備資金會計核算新模式，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制， 分別編制財務報告和決算報表。
財務會計設置資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用會計要素，根據(jù)編制政府綜合財務報告及加強財務管理等需要，擴大

資產(chǎn)負債的核算范圍，完善資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等，全面、清晰反映土地儲備資產(chǎn)負債情況和運行情況，為科學評估土地出讓價格、規(guī)范土地市場交易提供決策依據(jù)；預算會計設置預算收入、預算支出、預算結余會計要素，將依法納入預算管理的現(xiàn)金收支均納入核算范圍，增設“政府債券預算收入”“政府債券還本支出”等會計科目，有效破解現(xiàn)行制度下政府債券資金核算存在的問題，更好貫徹落實《預算法》的相關規(guī)定，更加準確反映土地儲備預算收支情況，滿足預算和決算管理的需要。
（四）完善政府財務報告相關編制規(guī)
則
1. 針對土地儲備機構對政府債券進行負債核算，導致政府綜合財務報告負債重復的問題，建議編制綜合財務報告時增加有關調(diào)整分錄的規(guī)定，具體為：借記“長期應付款”“長期借款”等科目，貸記“土地儲備資金”科目。
2. 針對土地儲備機構歸還政府債券資金，財政和土地儲備機構收支無法抵消的困難，在土地儲備機構做債務支出的前提下，建議增加抵消分錄的有關規(guī)定，具體為：借記“其他收入”“調(diào)入資金”“土地儲備專項債券對應項目專項收入”等科目，貸記“政府債券還本支出”
“政府債券利息費用”等科目。
3. 土地儲備機構取得做地主體上繳的利息及各項手續(xù)費、服務費屬于應收款性質(zhì)，引入“雙分錄”會計核算方法后， 土儲機構作其他收入的，建議調(diào)減土地儲備資金財務報表中收入總額。具體調(diào)整分錄為：借記“其他收入”科目，貸記
“土地儲備資金”科目。 
作者單位：杭州市財政局 杭州市土地儲備中心