中州審計2001.10
如何編制企業(yè)會計報表附注
張書峰
會計報表附注是根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，為幫助會計報表使用者理解會計報表的內(nèi)容而對會計報表的有關(guān)項目等作出的解釋和補充說明。
會計報表附往內(nèi)容包括企業(yè)簡介、主要會計政策、報表項目注釋、分行業(yè)情況和重要事項披露等五部分內(nèi)容。
（－）企業(yè)簡介
主要簡述企業(yè)的概況、沿革、經(jīng)營范圍和企業(yè)結(jié)構(gòu)。
（二）主要會計政策
企業(yè)所選用的會計政策應適合企業(yè)的情況，并能最好地提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等可靠、相關(guān)的會計信息。不同的會計政策能夠產(chǎn)生不同的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，所以適當?shù)乇磉_會計政策，對于報表使用者理解會計報表、掌握信息、作出決策至關(guān)重要。因此會計政策的披露是會計報表附注的首要內(nèi)容。它一般包括企業(yè)執(zhí)行的會計制度、會計期間、合并會計報表的編制方法、記賬原則和計價基礎(chǔ)、記賬本位幣、壞賬核算方法、存貨核算方法、長期投資核算方法、固定資產(chǎn)核算方法、在建工程核算方法、無形資產(chǎn)核算方法、遞延資產(chǎn)核算方法、其他資產(chǎn)核算方法、收入確認原則、稅項和利潤分配方法等。
如果企業(yè)本期所采用的一種會計政策與前期不一致時，為了更好地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在附注中應說明會計政策變更的內(nèi)容、原因及由此產(chǎn)生的差異及影響，當企業(yè)采用了會計準則沒有規(guī)定的會計政策時，附注更應詳細加以說明。
同樣，會計估計變更也需要在附注中說明變更的內(nèi)容、理由及產(chǎn)生的影響。
（三）會計報表項目注釋
1．對主要報表項目的明細說明。例如，對長期投資說明股票投資與其他投資的被投資單位。投資金額、投資比例等，以及債券投資的債券面值、投資金額、應計利息等。
2．對相同的報表項目在兩年中數(shù)額變動幅度在一定比例以上的，明確說明其變動的原因。例如，應收賬款年末余額比年初余額增長30％以上的，要說明其是否由于年度賒銷增加、購貨方拖欠貨款等原因所致。
3．對不常見的報表項目、報表項目的名稱反映不出相關(guān)業(yè)務(wù)性質(zhì)的以及報表項目金額異常的，要說明其原因。例如，資產(chǎn)項目的余額為負數(shù)、固定資產(chǎn)原值的數(shù)額很小等。
4．在會計報表中無法表述的一些重要項目的詳細內(nèi)容。例如，在建工程的批文、資金來源及資本化利息金額、長期借款的條件等。
（四）分行業(yè)資料
由于各行業(yè)的利潤率、發(fā)展機會、未來前景和投資風險可能有很大差異，分行業(yè)、分部門進行財務(wù)資料的披露，能使會計報表的使用者據(jù)此分析評價一個多元化經(jīng)營的企業(yè)的前景，以便對整個企業(yè)作出更恰當?shù)呐袛唷Ｒ虼?，如果企業(yè)經(jīng)營涉及不同行業(yè)的業(yè)務(wù)，應按不同行業(yè)去提供有關(guān)數(shù)據(jù)的，內(nèi)容包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和營業(yè)利潤等。
（五）重要事項的披露
1．承諾事項。指資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在，正在履行或準備履行的具有法律效力的重要財務(wù)承諾，如投資合同、重要物資采購合同、租賃合同以及對外提供的各種擔保和抵押等。
2．或有事項?；蛴惺马椃譃榛蛴惺找婧突蛴袚p失兩種。對或有收益一般不需在附注中說明，如屬極有可能實現(xiàn)的或有收益，則應在附注中說明，但說明的方式、措辭要謹慎，以避免會計報表使用者誤解?；蛴袚p失包括直接或有損失和間接或有損失，前者是指企業(yè)對外直接可能發(fā)生的潛在損失，包括本決訴訟、未決索賠和稅務(wù)糾紛等；后者是指企業(yè)因第三者的原因可能發(fā)生的潛在損失，如應收票據(jù)貼現(xiàn)、應收賬款抵借等。對金額可合理估計的或有損失應在會計報表本身中反映，對于損失發(fā)生的可能性很小的不需披露，對金額無法合理估計的或有損失，按照謹慎原則應在報表附注中披露，披露的金額應是潛在的財務(wù)影響。
3．日后事項。日后事項分為兩類，一類是能為資產(chǎn)負債表日已存在狀況提供新的或進一步證據(jù)的事項，如已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損，屬調(diào)整事項，一般應調(diào)整年度會計報表及相關(guān)賬戶的余額；另一類是不影響資產(chǎn)債表日存在狀況，但可能影響對會計報表的恰當理解的事項，如發(fā)行股票和債券，對一個企業(yè)的巨額投資，自然災害導致的資產(chǎn)損失，外匯匯率發(fā)生較大變動等。這類日后事項不影響資產(chǎn)負債表日存在狀況，所以不需要調(diào)整年度會計報表。但如果不加以說明，將會影響會計報表使用者做出正確的估計與決策，因此應在會計報表附注中予以披露，說明其內(nèi)容，估計其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，若無法作出估計，應說明原因。
4．關(guān)聯(lián)交易事項。由于關(guān)聯(lián)方之間可能通過虛假交易達到一定的目的，因此《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)必須披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。（1）對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露。當關(guān)聯(lián)方之間存在控制與被控制關(guān)系時，無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，均應在會計報表附注中披露如下信息：企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；當存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)稅方關(guān)系，在發(fā)生交易時，應當披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。（2）對于關(guān)聯(lián)方交易的披露。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或義務(wù)而無論是否收取價款的事項。其披露應按重要性原則進行，對零星的關(guān)聯(lián)交易，如果影響較小，可不予披露；如果是影響較大的重大交易事項，企業(yè)應當在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系性質(zhì)、交易類型及其交易要素（包括交易的金額、未結(jié)算項目金額、定價政策）。
另外在編制會計報表附注時還應注意以下幾個問題：
（一）兼顧充分性與適當性
會計報表附注，作為會計信息的一個重要組成部分，既要使投資人、債權(quán)人等能從中獲悉企業(yè)全部重要信息，為其做出最佳投資決策提供依據(jù)，又要保護企業(yè)的商業(yè)秘密，保護企業(yè)在市場競爭中的利益。因此，在編制會計報表附注過程中要做到既充分又適當，內(nèi)外兼顧，嚴格遵守《證券法》等有關(guān)法律條款的規(guī)定和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。
（二）體現(xiàn)規(guī)范性和靈活性
附注的規(guī)范性就是其格式和內(nèi)容力求統(tǒng)一。對企業(yè)一般情況、會計政策、報表項目注釋、分行業(yè)資料、重要事項等要按規(guī)定順序排列。對其中各項內(nèi)容的披露要按規(guī)定的具體格式進行披露，對沒有規(guī)定具體格式的要披露規(guī)定的內(nèi)容。靈活性是說附注的編制要結(jié)合企業(yè)實際情況，區(qū)別對待，講求實效。一般地講，多個投資主體從不披露，單一投資主體從略披露；大型企業(yè)從詳披露，小規(guī)模企業(yè)從略披露；上市公司從詳披露，非上市公司從略披露。當然，實際工作中還要根據(jù)企業(yè)實際情況靈活掌握。
（三）講求相關(guān)性與重要性
根據(jù)相關(guān)性原則，附注的編制應注意將會計報表項目以外的與企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有關(guān)聯(lián)的日后事項、或有事項等加以反映，以充分地向有關(guān)各方面披露有用的信息。但同時，又要講求重點，不能將所有信息都事無巨細一概披露，而要將重要項目從詳披露，次要項目從略披露。
（四）區(qū)別報表補充資料與報表項目注釋
根據(jù)我國現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，會計報表表格下方所示的補允資料屬表外項目，如工業(yè)企業(yè)要求披露已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯款、融資租入固定資產(chǎn)原價等。而報表項目注釋則是附注的從屬部分，是對兩張主表——資產(chǎn)負債表和損益表的重要項目所作的說明，二者的地位和作用是不同的。
