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 作者：侯潔瓊 盛許承 胡蓉
“走出去”企業(yè)在制定跨境投資計劃前，需要評估其在投資國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險，并采取有效措施進行管控。若已在投資國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則應(yīng)進一步評估當?shù)氐暮弦?guī)要求和納稅義務(wù)，并按規(guī)定履行納稅與合規(guī)義務(wù)。

自稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第7項行動計劃——防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)發(fā)布以來，各國逐步拓寬對常設(shè)機構(gòu)的認定范圍，以此防范跨國企業(yè)濫用稅收協(xié)定中關(guān)于常設(shè)機構(gòu)豁免的規(guī)定，打擊避稅行為。同時，隨著“一帶一路”建設(shè)的推進，中國“走出去”企業(yè)在投資國的商業(yè)活動日益增多，與常設(shè)機構(gòu)相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險尤其值得關(guān)注。因此，中國企業(yè)在制定跨境投資計劃之前，需要了解常設(shè)機構(gòu)的有關(guān)定義，評估其在投資國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險，并采取有效措施管控常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險。
動態(tài)了解常設(shè)機構(gòu)有關(guān)規(guī)定
根據(jù)雙邊稅收協(xié)定的一般規(guī)定，外國企業(yè)只有在某國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)時，才需就其營業(yè)利潤在該國繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)稅利潤應(yīng)以歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤為限。因此，中國“走出去”企業(yè)，除了解投資國國內(nèi)稅收法規(guī)對常設(shè)機構(gòu)的定義和規(guī)定之外，仍有必要了解投資國與中國簽訂的稅收協(xié)定中有關(guān)常設(shè)機構(gòu)的定義。
以《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第五條對常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定為例，常設(shè)機構(gòu)通常包括四種類型：
——固定經(jīng)營場所型常設(shè)機構(gòu)，一般包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所，以及礦場、油井、氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。
——工程型常設(shè)機構(gòu)，指連續(xù)超過6個月的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程以及與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動。
——服務(wù)型常設(shè)機構(gòu)，指企業(yè)通過其雇員或者其他人員在項目所在國為同一個項目或者有關(guān)項目提供勞務(wù)，且在整個勞務(wù)期間的任何一個12個月中都有連續(xù)或者累計超過183天的勞務(wù)。
——代理型常設(shè)機構(gòu)，即當一個人（除規(guī)定的獨立代理人以外）在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進行活動，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個人為該企業(yè)進行的任何活動，應(yīng)認為該企業(yè)在首先提及的締約國一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。
同時，一般稅收協(xié)定規(guī)定了常設(shè)機構(gòu)的豁免條款，原則上從事準備性和輔助性活動的營業(yè)場所將豁免被認定成為常設(shè)機構(gòu)。
隨著BEPS行動計劃的落地，全球稅收制度與規(guī)則面臨重大變革。BEPS行動計劃不僅涉及各國（地區(qū)）的稅收問題，而且直接影響到全球企業(yè)，尤其是跨國集團的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)安排以及未來規(guī)劃。其中，作為對企業(yè)跨境投資稅務(wù)成本產(chǎn)生最直觀影響的幾項行動計劃之一，BEPS第7項行動計劃對OECD稅收協(xié)定范本中的常設(shè)機構(gòu)部分進行了修改，就防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)提出的建議，降低了判定構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的門檻，主要包括修訂有關(guān)代理人條款、常設(shè)機構(gòu)的豁免規(guī)定，并納入“主要目的測試”以解決合同拆分帶來的人為防止構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題。
各國若按照上述建議對國內(nèi)稅法或雙邊稅收協(xié)定進行修訂，將導(dǎo)致中國“走出去”企業(yè)在投資國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險增加。如果中國企業(yè)在投資國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，一般而言，歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的合理利潤需要在當?shù)乩U納企業(yè)所得稅。除了所得稅影響之外，在許多國家或地區(qū)，常設(shè)機構(gòu)通常還需進行增值稅登記、繳納增值稅，并完成其他商業(yè)登記和許可要求。因此，建議中國企業(yè)在籌劃對“一帶一路”國家進行投資時，充分了解投資國對常設(shè)機構(gòu)的認定條件，準確判斷并有效管控常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險。
及時防范常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險
對于中國“走出去”企業(yè)來說，往往需要派遣中方人員到投資國從事商業(yè)活動，如從事對外出口銷售和承包工程項目等，及時防范常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險是重中之重。
具體來說，中國“走出去”企業(yè)常見的可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的活動包括：在投資國派駐中國公司的員工，通過固定經(jīng)營場所（如員工租住的酒店）開展實質(zhì)性的商業(yè)活動；派遣中國公司員工至投資國，為當?shù)乜蛻籼峁┈F(xiàn)場技術(shù)指導(dǎo)、設(shè)備裝配、性能調(diào)試等服務(wù)，中國公司員工在當?shù)伛v留時間超過一定期限（如183天）；派遣中國公司員工至投資國開展工程建設(shè)項目，該工程項目的完工時間超過一定期限（如6個月）；中國公司員工長期在投資國代表中國企業(yè)簽訂合同，或經(jīng)常行使代表權(quán)力，實施合同談判、商定合同細節(jié)等行為。
針對上述活動中潛在的常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險，建議中國企業(yè)對相關(guān)商業(yè)安排和經(jīng)營活動進行評估和規(guī)劃，并積極采取措施進行風(fēng)險防控。除了事先全面了解投資國家（地區(qū)）有關(guān)常設(shè)機構(gòu)的稅法規(guī)定外，中國企業(yè)應(yīng)及時關(guān)注和常設(shè)機構(gòu)相關(guān)的政策動態(tài)，采取必要的稅務(wù)風(fēng)險防范措施：設(shè)立關(guān)鍵常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險指標，建立文檔，完整記錄和掌握員工境外派遣的情況；對跨境商務(wù)出差人員的派駐情況進行統(tǒng)一跟蹤，記錄相關(guān)人員在目標國家從事的活動性質(zhì)、參與的項目、在目標國家的逗留天數(shù)、逗留期間的工資安排和費用承擔情況和所持有簽證種類等，并在必要時對有較高常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險的業(yè)務(wù)活動進行調(diào)整；減少相關(guān)人員在目標國家代表中國企業(yè)簽訂合同或?qū)嵤┖贤勁?、商定合同細?jié)等行為，并建立相關(guān)書面文檔，記錄相關(guān)人員在當?shù)匦惺沟臋?quán)力不包含上述活動。
如果發(fā)現(xiàn)已在投資國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，應(yīng)全面評估企業(yè)在投資國的合規(guī)要求和納稅義務(wù)，及時完成當?shù)馗黜椂愂兆駨囊蟛⒙男屑{稅義務(wù)，同時妥善保管常設(shè)機構(gòu)在投資國完成的納稅申報書面資料，以保證中國企業(yè)可以享受境外稅收抵免，避免雙重繳稅。
對于中國“走出去”企業(yè)來說，在管控稅務(wù)風(fēng)險與制定有效運營模式之間找到平衡點，至關(guān)重要。實際操作中，建議中國企業(yè)重新評估某些關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程以及將部分職能集中的必要性，審核在整個業(yè)務(wù)流程中部分關(guān)鍵流程的管理，檢查履行這些職能的地點，并在必要時考慮轉(zhuǎn)移這部分職能，以管控可能的常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險。企業(yè)也應(yīng)在監(jiān)管、數(shù)據(jù)收集以及員工信息記錄方面不斷進行完善，以長期有效地評估當前的經(jīng)營模式，是否存在常設(shè)機構(gòu)方面的稅務(wù)風(fēng)險。
〔作者單位：安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司〕