中國石油大學（華東） 孫燕芳 王軍會
股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。對于授予后存在等待期的股份支付情況，不同支付方式下涉及的會計處理
存在一定差異，對企業(yè)經(jīng)營成果的影響也不同。如表1所示：
表1 不同結(jié)算方式下股份支付的會計處理對比表
項目 以權(quán)益結(jié)算的 以現(xiàn)金結(jié)算的
授予日 兩種方式下均不做會計處理。
等待
期內(nèi)
每個
資產(chǎn)
負債
表日 公允價值變動 取得的職工提供的服務計入成本費用，并相應確認資本公積，其金額應按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。借記“生產(chǎn)成本”等；貸記“資本公積——其他資本公積”。 應按每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的負債。借記“生產(chǎn)成本”等；貸記“應付職工薪酬——股份支付”。
行權(quán)數(shù)量變動 企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權(quán)的權(quán)益性工具數(shù)量。并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。
具體調(diào)整辦法 根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價值和預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算截至某資產(chǎn)負債表日累積應確認的成本費用金額，再減去前期已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。具體會計處理同以前會計期間。 根據(jù)每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值和預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算截至某資產(chǎn)負債表日累積應確認的成本費用金額，再減去前期已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。具體會計處理同以前會計期間。
可
行
權(quán)
日
后 不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。 不再確認由換入服務引起的成本費用變動，但負債公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。(1)調(diào)整增加負債的公允價值時借記“公允價值變動損益”； 貸記“應付職工薪酬——股份支付”。 (2)調(diào)整減少負債的公允價值時借記“應付職工薪酬——股份支付”；貸記“公允價值變動損益”。
行
權(quán)
日 確認股本和資本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積（其他資本公積）。借記“銀行存款”等， “資本公積——其他資本公積”；貸記“股本”， “資本公積——股本溢價”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入未分配利潤，不沖減成本費用。 結(jié)算日，首先對負債公允價值的變動計入當期損益（公允價值變動損益），會計處理同上。實際以現(xiàn)金清償債務時借記“應付職工薪酬——股份支付”； 貸記“銀行存款”。
二、不同結(jié)算方式下股份支付對企業(yè)經(jīng)營成果的影響
根據(jù)前文所述的會計處理方法，相同程度的激勵，相同的員工服務，僅僅由于結(jié)算方式不同，企業(yè)的經(jīng)營成果可能大相徑庭。采用權(quán)益結(jié)算方式時，當企業(yè)在授予日對股票期權(quán)的公允價值估計很低時，即使等待期結(jié)束時市價遠遠高于行權(quán)價，企業(yè)計入成本費用的金額也無須調(diào)整，這使得企業(yè)為達到利潤操縱目的可以任意對授予日股票期權(quán)價值進行計量，而不會有未來調(diào)整的壓力。
[例1] 20×1年12月，A公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，這些管理人員必須從20×2年1月1日起在公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能夠以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日（20×2年1月1日）的公允價值為15元。第一年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為15%；第三年又有15名管理人員離開。由于采用權(quán)益結(jié)算方式時，費用金額計算如表2所示：
表2 單位：元
年份 計算 當期費用 累計費用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×15×2/3－80000 90000 170000
20×4 155×100×15－170000 62500 232500
[例2] 在例1的基礎(chǔ)上改變方案，20×1年12月，A公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票增值權(quán)，這些管理人員必須在該公司連續(xù)服務3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根據(jù)股價的增長幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。公司估計，該股票增值權(quán)在負債結(jié)算之前每一個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：20×2年為15元，20×3年為16元，20×4年為18元。其他條件與例1相同。則現(xiàn)金結(jié)算方式下，等待期內(nèi)每年的費用金額如表3所示：
表3 單位：元
年份 計算 當期費用 累計費用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×16×2/3－80000 101333 181333
20×4 155×100×18－170000 97667 279000
由例1和例2的計算結(jié)果可見，在權(quán)益結(jié)算方式下，A公司因采取股份支付激勵所確認的成本費用金額共232500元，而現(xiàn)金結(jié)算方式下，A公司因此確認的成本費用金額共279000元。在權(quán)益工具公允價值不斷上升的情況下，現(xiàn)金結(jié)算方式比權(quán)益結(jié)算方式下，企業(yè)成本多計46500元。所以，如果企業(yè)預計所授予的權(quán)益工具的公允價值是不斷上升的趨勢，應當選擇以權(quán)益結(jié)算方式實施股份支付激勵。反之，則應選擇現(xiàn)金結(jié)算的方式。如果企業(yè)預計權(quán)益工具的公允價值波動較小，兩種方式不會對成本費用造成較大影響。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》（2006），中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
