2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，新稅法自2008年1月1日起施行。2006年財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2007年1月1日起施行。同時，財政部還印發(fā)了38項具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。
《企業(yè)所得稅法》與新會計準(zhǔn)則存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則進行納稅調(diào)整？這又成為了我們討論的新問題。
一 新《企業(yè)所得稅法》與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的差異分析
新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則適用范圍的差異《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。《基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。對比二者的規(guī)定，主要有以下差異：
（一）適用于企業(yè)的范圍不同《企業(yè)所得稅法》適用于根據(jù)《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例》的規(guī)定成立的有限責(zé)任公司和股份有限公司，根據(jù)《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》、《中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法》、《中華人民共和國外資企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》的規(guī)定成立的企業(yè)，但不適用于個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。而新會計準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)，包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。
（二）《企業(yè)所得稅法》適用于非企業(yè)組織
《企業(yè)所得稅法》不僅適用于企業(yè)，還適用于其他取得收入的組織，包括根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的事業(yè)單位、根據(jù)《社會團體登記管理條例》的規(guī)定成立的社會團體、根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的民辦非企業(yè)單位、根據(jù)《基金會管理條例》的規(guī)定成立的基金會、根據(jù)《外國商會管理暫行規(guī)定》的規(guī)定成立的外國商會、根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定成立的農(nóng)民專業(yè)合作社以及取得收入的其他組織。而新會計準(zhǔn)則不適用于這些組織，其中，事業(yè)單位適用《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等，適用于《民間非營利組織會計制度》。
（三）《企業(yè)所得稅法》適用于居民企業(yè)和非居民企業(yè)
《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第三條規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。新會計準(zhǔn)則不區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。如果套用稅法的概念，新會計準(zhǔn)則應(yīng)該不適用于非居民企業(yè)。
新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則基本假設(shè)的差異
（一）納稅主體與會計主體
納稅主體，是指納稅人和扣繳義務(wù)人。從納稅人來說，《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)。從扣繳義務(wù)人來說，《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項所得應(yīng)納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。第三條第三款規(guī)定的各項所得是指在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十八條規(guī)定：對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人。
會計主體，是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍?！痘緶?zhǔn)則》第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。此條規(guī)定明確了會計主體的規(guī)定。
在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體，例如，按照新稅法的規(guī)定，分公司不是一個納稅主體，卻可能是一個會計主體；又如，未實行合并納稅的企業(yè)集團，不是一個納稅主體，卻可能編制合并財務(wù)報表，作為一個會計主體；再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管不屬于納稅主體，但屬于會計主體，應(yīng)當(dāng)對每項基金進行會計確認、計量和報告。
（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)
持續(xù)經(jīng)營，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地繼續(xù)下去，在可預(yù)見的將來，不會倒閉及進行清算?！痘緶?zhǔn)則》第六條規(guī)定：企業(yè)會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。這個前提下，會計便可認定企業(yè)擁有的資產(chǎn)將會在正常的經(jīng)營過程中被合理的支配和耗用，企業(yè)債務(wù)也將在持續(xù)經(jīng)營過程中得到有序的補償。
《企業(yè)所得稅法》雖然沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的規(guī)定，但第三條第一款規(guī)定的居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二款規(guī)定的非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。這兩款所得的計算，基本上是以持續(xù)經(jīng)營為前提的。
《企業(yè)所得稅法》的一些特殊規(guī)定，不以持續(xù)經(jīng)營為前提：例如，第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這些所得按項、按次征收，對股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。當(dāng)納稅人具有納稅能力時就征稅，不考慮持續(xù)經(jīng)營。
再如，第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。此時，應(yīng)納稅所得額的計算，與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相反。
（三）納稅年度與會計分期納稅年度，是指企業(yè)所得稅的計算起止日期?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。第五十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。
會計分期，是指一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間?！痘緶?zhǔn)則》第七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。
納稅年度與會計分期既有聯(lián)系，也有區(qū)別：當(dāng)企業(yè)的會計年度選用公歷年度時，納稅年度就等于企業(yè)的會計年度；當(dāng)企業(yè)的會計年度不選用公歷年度時，納稅年度就不等于企業(yè)的會計年度。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，以及企業(yè)依法清算時，納稅年度也不等于會計年度。企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳時，預(yù)繳稅款所屬期等同于相同期間的會計中期。
（四）貨幣計量
《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當(dāng)按照中國人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)匯價折合成人民幣計算并繳納稅款?！痘緶?zhǔn)則》第八條規(guī)定：企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)以貨幣計量。這說明，企業(yè)所得稅計算和企業(yè)的會計核算，都是以貨幣為基本計量單位。企業(yè)的會計核算，一般以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣為記賬本位幣，但是在計算繳納企業(yè)所得稅、編報財務(wù)會計報告時，都應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。
二 新《企業(yè)所得稅法》與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實務(wù)調(diào)整
根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)的所得稅費用應(yīng)當(dāng)按以下原則調(diào)整核算：
1.企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。應(yīng)付稅款法，是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認為當(dāng)期所得稅費用的方法，當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計法，是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的會計，確認為當(dāng)期所得稅費用的方法。
2.在采用納稅影響會計法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分時間性差異和永久性差異的界限。對采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進行核算。
3.采用遞延法核算時的所得稅費用。所得稅費用包括本期應(yīng)交所得稅、本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項或貸項。在采用遞延法核算時，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，但是，在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響金額時，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅率計算轉(zhuǎn)回。
4.采用債務(wù)法核算時的所得稅費用。包括本期應(yīng)交所得稅、本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)、由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。在采用債務(wù)法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應(yīng)當(dāng)對原以確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，在轉(zhuǎn)會時間性差異的所得稅影響金額時，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅率計算轉(zhuǎn)回。
5.永久性差異和時間性差異的特殊處理。采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。
第九條 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
案例如下：
案例1：某企業(yè)2008年度的利潤總額為100萬元,其中:企業(yè)2008年度發(fā)生公益性捐贈支出15萬元,假設(shè)該年度企業(yè)無其他納稅調(diào)整事項,則企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為：103萬元。
按照新《企業(yè)所得稅法》第九條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以：
100×12%=12萬元為公益性捐贈支出準(zhǔn)予在所得稅前扣除的金額，則：
應(yīng)納稅所得額=100+（15-12）=103萬元
案例2：某公司自2007年2月1日起自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，2007年度在研究開發(fā)過程中發(fā)生研究費用300萬元，開發(fā)支出600萬元（符合資本化條件），2008年4月2日該項專利技術(shù)獲得成功并申請取得專利權(quán)。其發(fā)生的研究開發(fā)支出符合稅法規(guī)定的條件，可稅前加計扣除（假設(shè)按當(dāng)期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150％加計扣除）。該公司預(yù)計該項專利權(quán)的使用年限為5年，法律規(guī)定的有效年限為10年，預(yù)計該項專利為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益會逐期遞減，因此，采用年數(shù)總和法進行攤銷。2008年末該項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異為：（ 450 ）萬元。無形資產(chǎn)的入賬價值為600萬元，會計按5年采用年數(shù)總和法進行攤銷，2008年末該項無形資產(chǎn)的賬面價值＝600－600×5/15×9/12＝450（萬元）。由于企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計扣除，所以在符合稅法規(guī)定的條件下，一般可按當(dāng)期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150％加計扣除。因此，內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，即其計稅基礎(chǔ)為0，2008年末該項無形資產(chǎn)專利權(quán)的暫時性差異＝450－0＝450（萬元）。
結(jié) 論
新會計制度與稅法的協(xié)調(diào)是十分重要的，它直接影響稅收的征管，從而影響國家的財政收入。因此，我國不僅要借鑒其他國家規(guī)范的做法，還要結(jié)合我國的國情選擇合理的協(xié)調(diào)方法，進一步完善我國的會計制度和稅收法規(guī)，以減少稅源的流失。 (江蘇鎮(zhèn)江丹陽市民營經(jīng)濟發(fā)展局)
