長期以來，我國的內(nèi)部控制研究主要側(cè)重于會計和審計領(lǐng)域，研究成果主要服務(wù)于審計程序與方法的應(yīng)用、審計成本的節(jié)約、審計效率的提高和審計風險的控制。受西方內(nèi)部控制研究關(guān)注點轉(zhuǎn)移以及近幾年來公司丑聞的啟發(fā)，進入新千年后，我國在內(nèi)部控制理論研究方面，無論是內(nèi)控研究的切入點、研究的視野，還是研究成果的運用，都取得了令人矚目的成就。
多年來，楊有紅教授專注于內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究，他提出的觀點對社會各界都起到了指導(dǎo)意義?，F(xiàn)如今，他提倡將內(nèi)部控制的研究應(yīng)該從服務(wù)于審計的研究轉(zhuǎn)變成以公司治理與公司管理為切入點的研究。為此，本報特邀楊有紅教授暢談公司治理中的內(nèi)部控制系統(tǒng)。
楊教授認為，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和全體員工共同實施的一系列程序和政策。從古埃及金庫管理的內(nèi)部牽制發(fā)展到今天由控制環(huán)境、風險評估、控制措施、監(jiān)督與糾偏、信息溝通與反饋五大要素交織而成的內(nèi)部控制整體框架經(jīng)歷了漫長的歷史，但內(nèi)部控制思想的核心仍然是不相容職務(wù)的分離。內(nèi)部控制從過去的查錯糾弊理念轉(zhuǎn)為防錯糾弊以后，勢必要以風險評估和防范為導(dǎo)向，也就是說，在風險評估的基礎(chǔ)上設(shè)置控制關(guān)鍵點并建立控制程序；為了使內(nèi)部控制既能起到防錯糾弊的作用又有助于企業(yè)運行效率的提高，必須由管理哲學(xué)與理念、企業(yè)文化、組織機構(gòu)為其提供環(huán)境基礎(chǔ)，并以信息溝通與反饋為其提供保障；為保證建立在不相容職務(wù)分離基礎(chǔ)上的控制程序與措施得到切實的貫徹實施，必須有科學(xué)的監(jiān)督機制。
一、環(huán)境評估
環(huán)境是一個企業(yè)文化特征、組織結(jié)構(gòu)特征、行為方式的綜合。它包括高層領(lǐng)導(dǎo)的管理哲學(xué)與經(jīng)營理念、員工的誠實和職業(yè)道德、員工的勝任能力、人力資源的政策與實務(wù)、董事會及監(jiān)事會的參與、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責分派體系等。
很多時候，人們將內(nèi)部控制理解為是人和人之間缺乏信任不得已而為之的措施，實際上內(nèi)部控制的一個很重要的思想就是對事不對人，對崗位不對人。要想使內(nèi)部控制制度更有效地實施，員工的心態(tài)是至關(guān)重要的。
企業(yè)組織機構(gòu)的完善也很重要，如何通過組織機構(gòu)的設(shè)立保證做到不相容職務(wù)相分離、分級授權(quán)和監(jiān)督是值得研究的。
內(nèi)部控制表面上看是限制人的權(quán)利，實際上是保護人的措施，使人遠離犯罪。內(nèi)部控制制度真正實施的阻力相當大。任何一個企業(yè)，如果人心理不順，再好的制度也達不到有力的效果。
公司治理結(jié)構(gòu)的好壞應(yīng)包括在這一要素當中。公司治理是促使內(nèi)部控制有效運行的基石，是內(nèi)部控制實施的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制在公司治理中擔當?shù)木褪莾?nèi)部管理監(jiān)控的角色，是為公司治理服務(wù)的。
二、目標的確立
每個企業(yè)都有明確的目標。在這里為企業(yè)總結(jié)四個目標：
一是戰(zhàn)略目標，企業(yè)的戰(zhàn)略制定要科學(xué)。
二是保證財務(wù)報告的真實可靠。
三是保證企業(yè)的管理制度、政策法規(guī)不折不扣地貫徹實施。
最后則是公司營運的效率和效果。
“如果企業(yè)實現(xiàn)了這些目標，相信企業(yè)已經(jīng)達到了最高境界。但是中國的企業(yè)很難達到這四個目標，對于這方面的研究，還有很長的路要走?！睏钣屑t說。
企業(yè)在建立系統(tǒng)初期，到底以哪幾個目標為指導(dǎo)，需要企業(yè)做出自身判斷，哪一階段適合哪種目標，完全可以做選擇。
公司內(nèi)部控制的目標實現(xiàn)需要以完善的公司治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)、為前提。同樣，公司治理結(jié)構(gòu)效能的發(fā)揮又取決于公司內(nèi)部控制的好壞，需要以內(nèi)部控制為手段。
三、風險確認與風險分析
通常說建立內(nèi)部控制的目的是為了查錯糾弊，但是查錯糾弊又從某種程度上降低了內(nèi)部控制的價值。查錯，有錯才會查；糾弊，有弊才會糾。
內(nèi)部控制只能為避免錯誤和舞弊提供“合理”的保證，而不能提供“有效”的保證，不僅僅因為非故意原因?qū)е洛e誤陳述或遺漏，還由于錯誤和舞弊不僅僅是內(nèi)控原因造成的，還可能是由于公司治理的問題產(chǎn)生的。
所以，為了避免犯錯誤而不是發(fā)生錯誤之后再去查，內(nèi)部控制就應(yīng)該做到事前控制。按照這個思想建立內(nèi)部控制，就應(yīng)該引入風險管理導(dǎo)向，事前評估管理流程，企業(yè)哪些地方容易出問題，找出風險關(guān)鍵點，把每個風險關(guān)鍵點作為主要控制點，然后設(shè)計出內(nèi)部控制的流程。只有這樣做，這項制度才能事前有效地規(guī)避風險，而不是說等風險變成了現(xiàn)實再去查。
四、建立控制措施
真正的內(nèi)部控制，要做到和公司治理相對接，就不僅是一套執(zhí)行系統(tǒng)，而是要延伸到戰(zhàn)略，因為公司治理就是從戰(zhàn)略開始的。
對于企業(yè)而言，戰(zhàn)略制定過程中也需要有監(jiān)控措施。就是說必須要有事前的調(diào)研機制，方案設(shè)計、方案評估、問卷機制，通過這套機制保證戰(zhàn)略制定是科學(xué)的。從風險整合觀看待整個企業(yè)設(shè)計一套控制制度，這樣才是做到了和公司治理的完美結(jié)合。
對所確認的風險采取必要措施，以保證單位目標實現(xiàn)的政策和程序。它包括業(yè)績評價、信息處理控制、實物控制、職務(wù)分離等。
內(nèi)部控制系統(tǒng)局限性的克服不僅依靠系統(tǒng)本身的完善，還信賴于公司治理與內(nèi)部控制兩者間的無縫對接。公司治理與內(nèi)部控制都產(chǎn)生于委托代理問題，但兩者委托代理的層次是不同的。兩者思想上同源性與產(chǎn)生背景的差異性是對接的基礎(chǔ)，公司治理規(guī)范的創(chuàng)新是實施對接的途徑。公司治理規(guī)范的創(chuàng)新主要包括以下內(nèi)容：公司治理規(guī)范必須對內(nèi)部控制機制的構(gòu)建提出基本要求；從公司治理機制構(gòu)建的角度為董事會在內(nèi)控中的核心地位提供保證；將監(jiān)事會做實，為內(nèi)部控制制度的實施保駕護航；建立反向制衡機制。
五、信息溝通與反潰
內(nèi)部控制制度要求做到不相容職務(wù)相分離，要求分級授權(quán)控制，而對于保證公司營運的效率與效果、財務(wù)報告的真實可靠、相關(guān)法令和規(guī)章的貫徹實行這三大目標而言，內(nèi)部控制只能提供“合理的保證”而非“有效的保證”，如果企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計不夠完善，就很容易出現(xiàn)“扯皮”的現(xiàn)象，因此要保證信息溝通。
在COSO報告的信息與溝通部分和監(jiān)督部分，要求各內(nèi)控執(zhí)行主體在經(jīng)營中要相互監(jiān)督，有權(quán)拒絕明顯違法的事項并通過信息溝通反映經(jīng)營管理中的不適當行為。在解決了董事會成員和經(jīng)理層得高度重合、董事長與總經(jīng)理交叉任職的基礎(chǔ)上，在治理機制設(shè)計上啟用反向制衡程序?qū)Χ沤^大股東侵占中小股東合法利益、實際控制人通過犧牲公司利益來實現(xiàn)個人利益顯得十分必要。
六、監(jiān)督
無論是風險導(dǎo)向的控制還是內(nèi)部控制，監(jiān)督都是必不可少的，只是二者的監(jiān)督方式不同。如果從風險導(dǎo)向的角度，那么就從風險規(guī)劃去監(jiān)督。如果內(nèi)部控制很難實施，那么監(jiān)督體系也起不到監(jiān)督的作用。
中國的公司有監(jiān)事會、董事會、審計委員會、審計部，看起來很全，一級監(jiān)督一級，天衣無縫，實際上卻是“紙老虎”。
監(jiān)事會是代表股東大會監(jiān)督董事會，審計委員會代表董事會監(jiān)督總經(jīng)理，審計部是站在總經(jīng)理的角度監(jiān)督員工。實際上中國的監(jiān)督機制效率很差，監(jiān)事會既沒有監(jiān)督的權(quán)利又沒有監(jiān)督的能力，審計委員會有監(jiān)督的能力和權(quán)利沒有時間，審計部有能力有時間但沒有權(quán)利、權(quán)威。
理順監(jiān)督體系，還有很多問題值得研究。
按照COSO委員會的報告，內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。就我國目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看，建立和完善內(nèi)部控制中一步到位地完全達到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應(yīng)該抓住關(guān)健因素，有步驟、分重點地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。
最后，楊教授談到，之所以研究站在公司治理和公司管理的角度去看待內(nèi)部控制，是受到了美國的影響。美國COSO《內(nèi)部控制———總體框架》向《企業(yè)風險管理———整體框架》演進體現(xiàn)了將原來的執(zhí)行風險控制轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略制定風險控制和執(zhí)行風險控制的相結(jié)合，但是它始終沒有脫離為會計、審計服務(wù)的烙印，將內(nèi)部控制作為一個相對獨立的閉環(huán)系統(tǒng)的框框。
“當然，美國COSO風險管理框架的某些思想是值得我們學(xué)習(xí)和借鑒的。在那里就提到，做任何事情首先要定目標，目標定下來以后，才知道怎么去做。目標是你的期望，期望不同，你的管理方法可能就不一樣。在管理學(xué)上，風險就是目標執(zhí)行過程中的不確定因素。這是對我的第一點啟發(fā)?！睏罱淌谌缡钦f。
第二點啟發(fā)就是它提到風險組合觀。風險組合觀在企業(yè)當中的作用是很重要的。如果將內(nèi)部控制推廣到公司治理和公司管理中，它要是能被廣泛使用，必須要有一種觀念，那就是風險組合觀。盡管每個人考慮專業(yè)風險的角度不同，但是每個人都要在公司目標的角度去看待風險，將這些風險綜合起來，有的風險可以相互抵消，有的風險可以疊加，最終確定這種風險到底是什么樣的風險。風險組合觀對于建立風險導(dǎo)向的內(nèi)部控制很有借鑒意義。
“假如說風險導(dǎo)向控制是科學(xué)的，是不是這套制度一經(jīng)實施，所有的企業(yè)都會成功呢？”楊教授提出了疑問。
