西南財經(jīng)大學(xué) 徐亞利
現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的處理存在諸多不足，需要加以改進(jìn)以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而世界各國對于高科技企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)有以下三種方法，這幾種方法各有其優(yōu)缺點(diǎn)。一是全部費(fèi)用化，我國和大多數(shù)國家使用這一方法，其優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則、可以讓企業(yè)及時收回投資，但這種方法也有其缺點(diǎn)：不符合一致性原則、容易導(dǎo)致短期行為、不符合資本性支出與收益性支出劃分原則、不符合收入和費(fèi)用的配比原則、不利于反映無形資產(chǎn)價值。二是全部資本化，這一方法在英國、加拿大和歐洲一些國家得到應(yīng)用，其優(yōu)點(diǎn)是核算簡單、便于操作、在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為、可以提高會計信息的相關(guān)性；但這種方法明顯違背了謹(jǐn)慎性原則；在市場競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品更新?lián)Q代的頻率也越來越快，研發(fā)費(fèi)用就逐漸成為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)常性開支，如果全部資本化，會直接影響企業(yè)的融資能力，增大企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。三是在一定條件下資本化，這種方法不僅避免了全部費(fèi)用化當(dāng)開發(fā)成功時不確認(rèn)為無形資產(chǎn)價值的弊端，而且避免了全資本化而違背謹(jǐn)慎性原則，降低了經(jīng)營風(fēng)險；會計信息更真實(shí)，且體現(xiàn)了重要性原則；能夠真實(shí)地反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的價值。因此，筆者認(rèn)為，對于高科技企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用采用一定條件下資本化的方法較適宜。
一、應(yīng)設(shè)置的科目
（1）“長期待攤費(fèi)用”科目，用來反映企業(yè)開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出，該科目應(yīng)設(shè)“開發(fā)費(fèi)用”為二級科目。由于在開發(fā)期間的初期并不能知道未來的結(jié)果，但是開發(fā)費(fèi)用卻發(fā)生了，所以需要一個過渡性賬戶登記這些費(fèi)用。比較適合的賬戶就是“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”。（2）“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”是與“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的性質(zhì)類似，是“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”的備抵賬戶，企業(yè)每期期末“應(yīng)提的開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”等于“總的投資額×（1－期望成功率）”，而每期實(shí)際計提的“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計提的開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備減去其賬戶的貸方余額或加上其借方余額。當(dāng)期計提的開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備記入管理費(fèi)用，予以費(fèi)用化，待開發(fā)成功時，計提的費(fèi)用準(zhǔn)備一次轉(zhuǎn)回。（3）“開發(fā)公積”科目，用來反映企業(yè)在開發(fā)過程中取得成功所產(chǎn)生的科研成果帶來的權(quán)益的增加數(shù)。設(shè)置該科目是為了在考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績時，將增加的權(quán)益與企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤結(jié)合起來進(jìn)行評價，避免經(jīng)營者為了達(dá)到利潤目標(biāo)而減少開發(fā)投資的短期行為的發(fā)生，同時可與“資本公積”科目區(qū)分開來。（4）“開發(fā)成果”科目，用來反映企業(yè)在開發(fā)過程中所形成的開發(fā)成果。（5）“開發(fā)經(jīng)費(fèi)”科目，若企業(yè)接受其他單位委托進(jìn)行開發(fā)時，可用該科目核算企業(yè)所收到的開發(fā)經(jīng)費(fèi)及使用情況。
二、開發(fā)費(fèi)用的會計處理
一是發(fā)生時的處理。發(fā)生開發(fā)費(fèi)用時，借記“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計折舊”等科目；同時還應(yīng)按照一定比例計提開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備” 企業(yè)每期期末應(yīng)提的“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備=總的投資額×（1－期望成功率）”，而每期實(shí)際計提的“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計提的開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備減去其賬戶的貸方余額或加上其借方余額。由于開發(fā)的項(xiàng)目并不一定能取得成果，所以，在處理開發(fā)費(fèi)用時，應(yīng)分別開發(fā)成功與開發(fā)不成功兩種可能。
二是開發(fā)成功時的會計處理。此時，又分兩種情況來討論。（1）自用情況下，按照“長期待攤費(fèi)用”賬戶的金額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”；同時轉(zhuǎn)回所計提的開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備，借記“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”，貸記“管理費(fèi)用”。（2）出售情況下，與自用情況下相同的會計處理是也要轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備，即，借記“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”，貸記“管理費(fèi)用”；所不同的是企業(yè)不確認(rèn)無形資產(chǎn)，而是借記“銀行存款”，貸記“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”，當(dāng)收到的銀行存款大于長期待攤費(fèi)用的賬面余額時，貸記“開發(fā)公積”。
三是開發(fā)不成功時的會計處理。按“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”賬戶與已經(jīng)計提的“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”賬戶金額之差，借記“管理費(fèi)用”，貸記“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”（程慧茹 2005），也即，將開發(fā)過程中已發(fā)生的支出全部轉(zhuǎn)化為費(fèi)用處理。
四是暫停開發(fā)時的會計處理。由于某些特殊原因，企業(yè)暫停開發(fā)，并在短期內(nèi)不準(zhǔn)備繼續(xù)開發(fā)的，按“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”賬戶與已經(jīng)計提的“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”賬戶金額之差，借記“開發(fā)成果”，貸記“開發(fā)公積”；當(dāng)轉(zhuǎn)入開發(fā)時，作相反分錄即可。
五是企業(yè)接受其他單位委托進(jìn)行開發(fā)時的會計處理。當(dāng)收到委托單位撥付的開發(fā)資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“開發(fā)經(jīng)費(fèi)”。當(dāng)開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束或年末按完成進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)支出時,借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計折舊”等。同時按上面兩筆分錄之差，借記“開發(fā)經(jīng)費(fèi)”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。
六是本企業(yè)委托其他單位進(jìn)行開發(fā)時的會計處理。借記“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”，借記“銀行存款”，其他處理類似于本企業(yè)自行開發(fā)情況下的會計處理方法，也分為開發(fā)成功與不成功兩種可能的情況來處理。
三、開發(fā)費(fèi)用的披露
表內(nèi)披露的內(nèi)容包括：（1）根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”和“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”兩個項(xiàng)目，以向報表使用者明示企業(yè)在研究開發(fā)上的投資力度，提示報表使用者對開發(fā)進(jìn)程的關(guān)注。對于開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，則將“長期待攤費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”和“開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表的“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示，并計提折舊和減值準(zhǔn)備。在利潤表中設(shè)置“管理費(fèi)用——開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目。統(tǒng)一高科技企業(yè)開發(fā)費(fèi)用的披露名稱。（2）增設(shè)《開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表》并將其作為利潤表的副表，詳細(xì)披露開發(fā)費(fèi)用的投入規(guī)模、方向及現(xiàn)金流量。
表外披露內(nèi)容包括：（1）規(guī)定會計報表附注應(yīng)包括開發(fā)費(fèi)用的種類、實(shí)際成本、期初余額、本期增加數(shù)、本期轉(zhuǎn)出數(shù)、期末余額等。（2）披露開發(fā)成功與失敗項(xiàng)目的比例。（3）說明開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、分類、計價方法。（4）說明開發(fā)費(fèi)用和其他相關(guān)無形資產(chǎn)（如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等）的關(guān)系。
進(jìn)一步規(guī)范信息披露的內(nèi)容。（1）在招股說明書充分披露其所屬行業(yè)在科技含量、初創(chuàng)性與成長性、業(yè)務(wù)與盈利能力的穩(wěn)定性以及市場競爭等方面的現(xiàn)狀與前景，并向投資者說明相關(guān)的風(fēng)險。（2）明示核心技術(shù)的來源以及是否用擁有核心技術(shù)的所有權(quán)。（3）對核心技術(shù)沒有獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的，則應(yīng)詳細(xì)披露核心技術(shù)的取得方式及其成本，說明核心技術(shù)在國內(nèi)外、同行業(yè)的先進(jìn)性。（4）對涉及技術(shù)的重大事件，應(yīng)隨時發(fā)布臨時公告予以披露。比如公司在出售、受讓或自主研究獲得主要產(chǎn)品的核心技術(shù)時披露；公司所處行業(yè)涉及的核心技術(shù)發(fā)生重大變化，對公司現(xiàn)有技術(shù)有重大影響時及時公告等等。
參考文獻(xiàn)：
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[4]葛家澍、林志軍：《現(xiàn)代西方會計理論》，廈門大學(xué)出版社2005年版。
