文 何雪鋒 張鑫 陳靜利
新時代下，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展邁入新階段，審計(jì)人員要跳出之前的固定思維，更多注重評價企業(yè)具體事項(xiàng)的效益，審計(jì)內(nèi)容應(yīng)以經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)為主。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是指審計(jì)人員對被審單位有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的效益進(jìn)行審查，并評價經(jīng)濟(jì)效益，分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任，提出建議促進(jìn)效益的經(jīng)濟(jì)管理活動。與傳統(tǒng)財(cái)政收支和傳統(tǒng)財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)相比，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)綜合性更強(qiáng)，包括各資產(chǎn)要素;經(jīng)營管理合同;建設(shè)項(xiàng)目和投資項(xiàng)目;內(nèi)部控制制度等?！肮び破涫?，必先利其器”，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性決定了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)職能的充分發(fā)揮需要應(yīng)用先進(jìn)的管理方法和工具。
為提升企業(yè)管理水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，2017年10月19日，財(cái)政部發(fā)布了《管理會計(jì)應(yīng)用指引第100號———戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會計(jì)應(yīng)用指引。管理會計(jì)，是指運(yùn)用一定的工具方法對財(cái)務(wù)會計(jì)提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報告，管理人員據(jù)此進(jìn)行經(jīng)營決策、控制和評價的相關(guān)活動。管理會計(jì)囊括了各類工具，如本量利、平衡記分卡、EVA(經(jīng)濟(jì)附加值)、價值鏈管理等，將這些決策分析方法應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，可客觀評價企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低、經(jīng)營情況的好壞，并進(jìn)一步發(fā)掘企業(yè)每一個潛在經(jīng)濟(jì)效益增長點(diǎn)。
在開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)時，可通過管理會計(jì)工具———因素分析法分解經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，找出企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的各影響因素，計(jì)算指數(shù)值表，將指標(biāo)的實(shí)際數(shù)、計(jì)劃數(shù)、基期數(shù)進(jìn)行對比，分析經(jīng)濟(jì)效益差異形成的原因，做出審計(jì)判斷和評價。如在審查某產(chǎn)品人工成本超支的原因時，可使用連環(huán)替代法分析，利用“魚刺圖”將產(chǎn)品人工成本的相關(guān)影響因素如產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)品人工工資率、單位產(chǎn)品人工工時等依次替代，按影響程度的大小進(jìn)行劃分，分析“事故”的形成原因，從根源上杜絕成本超支情況的惡化。此方法同樣也適用產(chǎn)品材料成本管理、庫存商品管理等。
假設(shè)XX公司2017年A產(chǎn)品的產(chǎn)量、材料單價、單位產(chǎn)品材料消耗量的相關(guān)指標(biāo)情況如下：
計(jì)劃成本：100×150×15=225 000元
實(shí)際成本：80×160×20=256 000元
總影響是實(shí)際比計(jì)劃材料成本增加31 000元，具體變化情況為:
1.對材料成本額，實(shí)際產(chǎn)量的影響：(80-100)×150×15=-45 000元
產(chǎn)量減少20噸(80-100)，計(jì)劃成本減少45 000 元;
2.對材料成本額，實(shí)際材料消耗的影響: 80×(160-150)×15=12 000元
材料單耗增加10千克(160-150)，計(jì)劃成本增加12 000元;
3.對材料成本額，實(shí)際材料單價的影響: 80×160×(20-15)=64 000 元
材料單價增加5元(20-15)，計(jì)劃成本增加64 000 元。
合計(jì)：-45 000+12 000+64 000=31 000 元
由此，審計(jì)人員便可分析得知產(chǎn)品成本較高是由材料單價和材料單耗提升引起。對于材料單價過高，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)可從原材料的采購供應(yīng)商選擇、庫存保管等角度出發(fā)，重點(diǎn)審查采購時有無徇私舞弊、保管時有無監(jiān)守自盜的現(xiàn)象，同時應(yīng)關(guān)注原材料購進(jìn)、領(lǐng)用、庫存的合規(guī)性、真實(shí)性以及合理性。對于材料單耗過高，可從企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的工藝流程的內(nèi)部控制出發(fā)，找出工藝流程設(shè)計(jì)的不足，有無徇私舞弊的不良現(xiàn)象，督促加強(qiáng)改善管理。
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在進(jìn)行企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品收益成本分析時，可應(yīng)用管理會計(jì)工具———本量利(CVP)分析法、變動成本法等。
CVP分析法的基本公式為: 利潤=(銷售單價-單位變動成本)×銷售數(shù)量-固定成本，是對企業(yè)的成本(固定成本、變動成本)、業(yè)務(wù)量(產(chǎn)量、銷量)、銷售價格等的相互聯(lián)系及對營業(yè)利潤的影響進(jìn)行分析的一種方法。在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中，可利用CVP分析法確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本、保本銷量、目標(biāo)利潤，找出實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化的途徑。可從經(jīng)營商品的盈虧出發(fā)，對企業(yè)所經(jīng)營的商品進(jìn)行最佳存儲量預(yù)測，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部情況分析研究商品滯銷的原因，提出最佳的進(jìn)、銷、存管理方案，改善企業(yè)管理，對庫存商品專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，可促使在經(jīng)營保本期內(nèi)及時轉(zhuǎn)銷商品。
在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中，可依據(jù)成本形態(tài)將生產(chǎn)成本分為變動成本和固定成本。審計(jì)時，不用考慮產(chǎn)品的固定成本部分，只審查分析變動部分，有利于審計(jì)人員清晰了解企業(yè)資金分配使用情況;明確審計(jì)的重點(diǎn)方向，快速開展工作，減少工作量。此時審計(jì)人員具體操作為：首先，分析單位的會計(jì)報表(注：該報表是用全部成本法編制)，從表中找出生產(chǎn)量，銷售量、單位變動生產(chǎn)成本等有關(guān)數(shù)據(jù)，編制變動成本法下的收益表;然后比較分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的差異，分析可能存在的問題;最后依據(jù)假設(shè)，搜集尋料，做出分析判斷，提出改進(jìn)辦法。
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)也可使用管理會計(jì)工具———平衡記分卡：財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新能力維度。將財(cái)務(wù)指標(biāo)體系和非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系結(jié)合，四維度全方位實(shí)施企業(yè)績效審計(jì)，變被動式、反應(yīng)式、控制導(dǎo)向的審計(jì)為主動式、預(yù)期式、風(fēng)險導(dǎo)向式審計(jì)，幫助審計(jì)人員客觀地評價企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，如此可突出指標(biāo)的指導(dǎo)性、動態(tài)性，對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略執(zhí)行等重大問題，及時、獨(dú)立、客觀地提出好的建議。
