徐克勤
行政單位會計是政府會計權(quán)責發(fā)生制改革的重點部分，我國《行政單位會計制度》的出臺就是我國行政單位會計權(quán)責發(fā)生制改革探索的第一步，體現(xiàn)出了我國行政單位會計權(quán)責發(fā)生制改革的發(fā)展方向。由于我國行政單位會計多年來一直采用收付實現(xiàn)制，向權(quán)責發(fā)生制核算方法進行改革的過程中必然存在諸多問題，不僅制度上需要改革，人員素質(zhì)、會計環(huán)境等方面也亟待完善。
一、行政單位會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析
行政單位是發(fā)揮政府職能作用的組織機構(gòu)，其經(jīng)費全部來源于財政撥款，因此，行政單位會計在很長一段時間內(nèi)的主要作用就是記錄預算執(zhí)行情況，至于對財務狀況的反映、償債情況的預警、管理決策的貢獻等方面均不作為行政單位會計核算的重點，甚至沒有涉及。財政總預算會計記錄了將財政資金撥付給各單位，作用相當于總賬；行政單位會計記錄在收到財政資金后如何進一步使用，使財政資金發(fā)揮效益，作用相當于財政總預算會計的明細賬，它執(zhí)行的是《行政單位會計制度》（以下簡稱制度），只不過1998年施行的制度規(guī)定“會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)”，而2014年1月1日開始執(zhí)行新的制度，較舊制度相比，在采用的會計基礎(chǔ)上有所變化，其中第九條明確了，行政單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟業(yè)務和事項應當按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制核算。新《制度》的頒布并不是權(quán)責發(fā)生制改革的完成，它也只是對以前的收付實現(xiàn)制進行小范圍修改，在一定程度上及個別業(yè)務上引入了少許的權(quán)責發(fā)生制，所以仍是收付實現(xiàn)制為主的會計制度。
傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制具有操作簡便，易于運用的特點，在反映單位預算執(zhí)行方面有其獨特的優(yōu)勢，但是在該會計基礎(chǔ)的約束下，會計核算不能實現(xiàn)當前新準則所規(guī)定的會計目標。因為收付實現(xiàn)制會計無法全面正確記錄單位的負債，不利于防范單位的財政風險；不能恰當處理有關(guān)事項的年終結(jié)轉(zhuǎn)，造成會計信息不實；不能準確地進行成本和費用核算，不利于有效評價單位的運營績效；在一定程度上造成會計期間政府權(quán)力和責任的不匹配，不能客觀、公正地評價和考核行政單位的受托責任。
二、行政單位目前會計核算基礎(chǔ)所存在的問題
1．資產(chǎn)未能準確計量
以固定資產(chǎn)為例，雖然在最新的2013年《行政單位會計制度》中引入了“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，但是仍強調(diào)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊由財政部另行具體規(guī)定，在所以，實際工作中，大部分單位并未計提折舊。在具體的核算層面上，對固定資產(chǎn)不計提折舊和減值準備。固定資產(chǎn)賬上反映的價值一直為固定資產(chǎn)購入時的原始價值，未能隨著使用年限的增加或工作量的增加而反映出固定資產(chǎn)價值發(fā)生損耗的趨勢，因此也將隨著購買時間的推移，賬面價值與實際價值的差異會越來越大。除此之外，為體現(xiàn)謹慎性原則，企業(yè)會計還對有減值跡象的資產(chǎn)進行減值測試，以防止企業(yè)高估資產(chǎn)和利潤，而行政單位由于其非營利性，對利潤不予關(guān)注，對資產(chǎn)的準確計量重視程度不高，甚至沒有相關(guān)的減值科目，故對固定資產(chǎn)未能準確計量。目前盡管有些單位已按制度要求虛提了折舊，即借：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)，貸：累計折舊，但由于財政部門并沒有具體規(guī)定行政事業(yè)單位各項資產(chǎn)的折舊年限，所以實際工作中不具可操作性。
其次，對無形資產(chǎn)沒有進行計量。行政單位的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重并不高，而且長期以來其范圍界定及管理一直呈現(xiàn)空白，如單位購置的財務軟件及信息集成化軟件等，基本沒有資本化而是當期予以費用化。
2．負債未能合理反映
在收付實現(xiàn)制下，財政支出只反映實際已支付的部分，而那些已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的政府債務便形成了隱性負債。隱性負債指的是到期應付未付的人員工資、社保費用繳納、購入物資尚未付款等經(jīng)濟事項。如在現(xiàn)行的國庫集中支付制度和政府采購制度下，某行政單位通過政府采購程序購置設備一批，按規(guī)定程序通過國庫集中支付方式直接支付給提供商品的供應商，這樣就會出現(xiàn)采購環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)相分離的現(xiàn)象，有貨物已到發(fā)票賬單未到款未付的情況，按現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制是不能確認收入和支出的，若跨年了，只能在第二年確認收入和支出。由于隱性債務在行政單位的賬簿和報表中得不到核算，行政單位的財務狀況不能得到真實反映，其后果是夸大了單位可支配的財政資源，導致權(quán)責不清，不利于防范和化解財政風險。而在權(quán)責發(fā)生制下，使這部分延期支付的直接隱性負債和有可能延期支付的或有負債得到反映，這樣單位負債信息就不再局限于當下，具有及時性和前瞻性，使管理者和決策者能夠在風險發(fā)生之前就提前掌握主動權(quán)，采取相應的措施。
3．收支未能有效配比
對行政單位而言，收入主要來源于財政撥款，支出除日常經(jīng)費支出外還有部分項目支出，有些項目發(fā)生的前期費用，如設計費、環(huán)評費及為此發(fā)生的辦公、交通、差旅等費用，在項目立項前就要支付，在收付實現(xiàn)制下，列為當期費用，但項目從報批到納入部門預算形成收入，期間跨度大，使支出和收入無法配比。收付實現(xiàn)制下，收入和支出在總量上的配比，不能等同于收入與成本的配比。一次性計入當期財政撥款支出的資本性支出，耗用當期現(xiàn)金公共資源的同時，形成了非現(xiàn)金公共資源，其提供的公共服務是面向今后若干個會計期間的。如預算單位一次性支付的固定資產(chǎn)的購置、提前支付的大額合同服務費等。
4．部分會計科目雖有設置但未啟用
比較典型的是“累計折舊”、“無形資產(chǎn)”、“累計攤銷”等科目。行政單位會計核算雖然重在支出核算，但支出信息又不能反映出全部成本信息，財務信息對日常決策未起到借鑒作用。如對固定資產(chǎn)不計提折舊，使其賬面價值反映不全，不利于對資產(chǎn)進行管理。對無形資產(chǎn)的核算未進行明確規(guī)定，基本未設置“無形資產(chǎn)”科目，而有些單位又確實存在該種資產(chǎn)形式，不利于國有資產(chǎn)的監(jiān)管。實際上政府運轉(zhuǎn)不單需要現(xiàn)金流的支持，也需要利用以往的資源，而收付實現(xiàn)制卻忽略了使用以前年度固定資產(chǎn)的購買成本和折舊成本，這就會造成政府成本核算不完整，不能充分地反映政府提供公共服務的相關(guān)成本。
5．核算范圍及財務報表不夠完整
收付實現(xiàn)制使會計信息局限在相對狹小的范圍內(nèi)，會計內(nèi)容注重對預算經(jīng)費的支出核算，會計目標側(cè)重于滿足既定預算目標，會計報表強調(diào)從二三級預算單位向財政直接預算部門再向本級財政部門逐級匯總地反映預算執(zhí)行情況，在這種情況下生成的會計報表僅注重預算收支狀況，沒有將行政單位的資金使用效果信息及財務狀況作為重點進行反映，難以全面而有效地評估單位財務狀況。實際上，預算單位經(jīng)濟業(yè)務除收支活動外，還有各種往來款項的結(jié)算、資產(chǎn)購置及負債業(yè)務等。新發(fā)布的政府會計準則中則規(guī)定，“會計報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表”，也是就是說，政府部門，無論核算規(guī)模如何，均需要編制現(xiàn)金流量表，各個政府部門的現(xiàn)金流量情況都將被要求做記錄。
三、在行政單位引入權(quán)責發(fā)生制存在的難點
1．政府會計行業(yè)規(guī)范要求仍有待加強并細化
雖然財政部要求全國在2014年年初開始實施新的《行政單位會計制度》，但該制度有很多條例未具體化，以固定資產(chǎn)為例，定義中“大批同類物資”就沒有量化，到底多少金額才符合，只能由財務人員自行判斷。同樣，專用設備沒有分行業(yè)具體規(guī)定。另外，該制度也只是對在行政單位會計中引入權(quán)責發(fā)生制的初步嘗試，不僅會計核算中還存在很多仍采用收付實現(xiàn)制的業(yè)務，即使部分業(yè)務引入權(quán)責發(fā)生制，采用雙分錄核算，如固定資產(chǎn)虛提折舊方法，如前述，因沒統(tǒng)一要求提折舊且無折舊年限表，其結(jié)果是都沒有提折舊。
雖然《政府會計準則—基本準則》，明確自2017年1月1日起正式施行，但該準則前期除了廣泛宣傳外，仍有很多事項需要明確并細化，以方便財務人員盡早熟悉。
2．配套條件待完善
權(quán)責發(fā)生制尤其是完全的權(quán)責發(fā)生制需要較為成熟的成本價值體系，需要對資產(chǎn)價值進行準確核算，但由于很多公共資產(chǎn)不同于在市場上流通的資產(chǎn)，大多時候不能通過市場價值進行衡量，性質(zhì)和用途也具有獨特性，很多公共資產(chǎn)難以客觀計量，如道路、自然資源、礦藏等。目前政府資產(chǎn)評估機構(gòu)大多只負責基建工程項目的評估，或者是在資產(chǎn)報廢或轉(zhuǎn)讓時經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門評估，評估項目不全且具有滯后性，另外，預算單位在資產(chǎn)處置時普遍存在不規(guī)范現(xiàn)象，擅自處置、低價變賣等導致國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象時有發(fā)生。同時，很多行政單位目前還不同程度存在著賬實不符、賬卡不符、賬賬不符等問題，容易導致家底不清，使資產(chǎn)管理游離于政府監(jiān)管之外。所以，目前不夠完善的資產(chǎn)管理制度對引入權(quán)責發(fā)生制的進程造成一定阻礙。
另外，實行權(quán)責發(fā)生制的會計核算方法，不僅對財務人員素質(zhì)提出了要求，對單位領(lǐng)導來講，若沒有必要的財務知識，也容易對單位的會計信息產(chǎn)生誤解或曲解，不能據(jù)此做出正確決策。此外，我國高校學生在學校里面所學習的內(nèi)容都是有關(guān)企業(yè)會計的內(nèi)容，各類教材對政府會計方面的內(nèi)容很少涉及。當前有關(guān)政府會計改革的理論研究比較少，導致我國的政府會計改革缺乏成熟的理論指導。
四、推進政府財務會計核算基礎(chǔ)的措施與建議
1．加強政府會計改革重要性的認識
《政府會計準則──基本準則》及四項具體準則、《政府會計制度──行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》、《政府會計準則第XX號──公共基礎(chǔ)設施（征求意見稿）》相繼發(fā)布，充分說明了上層推進政府會計改革的動力，基層預算單位一定要認清重要性，進一步做好深化改革的配套工作。
2．認真落實資產(chǎn)清查核資工作
為摸清散布在全國上百萬個行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)“家底”，2016年1月20日，財政部以財資[2016]1號印發(fā)《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法》，將于2016年1至10月對全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)進行全面清查。我國行政單位資產(chǎn)大部分來源于每年預算中用于資本性項目累積的存量，但是長久以來，我國行政單位并沒有對其自身資產(chǎn)監(jiān)管予以足夠的重視，或者因為收付實現(xiàn)制的固有弊端，行政單位即使有心監(jiān)管也不能有效實施，從而導致單位資產(chǎn)管理混亂、資產(chǎn)使用效率低下、資產(chǎn)閑置浪費情況比比皆是。
此次清查在摸清單位當前擁有的資產(chǎn)總量時還要對這些資產(chǎn)進行科學分類。對于可計量的實物資產(chǎn)（如機器、設備、房屋等）要按類別明確其折舊年限、折舊方法并將其登記在冊，送交財政部門核實以后存檔，便于備查。對于計量存在困難的資產(chǎn)，也要做好相應的備案工作，在權(quán)責發(fā)生制改革施行以后通過報表附注予以披露這部分資產(chǎn)。
3．加強人員培訓教育
改革的重要配套措施中還包括人員的培訓問題。行政單位權(quán)責發(fā)生制改革以后具體核算工作是落實到預算單位會計人員身上的，從這個層面來看，他們應當是改革的主力軍，因此有必要對他們進行相關(guān)培訓教育，使他們了解掌握改革程度以及改革中各具體要素的核算方法，不斷提高自我專業(yè)素養(yǎng)和實際業(yè)務操作水平。同時，要擴大政府會計在社會中的影響力，建議在高校課程及各類會計職業(yè)教育中，提高有關(guān)政府會計相關(guān)內(nèi)容的比重，使得更多會計從業(yè)者關(guān)注政府會計，了解并掌握它的具體核算應用。
（作者單位：江蘇省淮安市洪澤財政局）
