【摘 要】我國(guó)在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的基礎(chǔ)上頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立了立足我國(guó)國(guó)情的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南三個(gè)層次構(gòu)成，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，有利于處在改革改制攻堅(jiān)階段的煤炭企業(yè)逐步改造成投資主體多元化的公司制企業(yè)。 煤炭企業(yè)應(yīng)做好準(zhǔn)備工作，采取有利的應(yīng)對(duì)策略，保證新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 主要變化 影響 對(duì)策
2006年2月15日財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本建立。財(cái)政部規(guī)定新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)率先施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。煤炭企業(yè)應(yīng)盡早地學(xué)習(xí)、熟悉新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，研究其主要變化，分析其對(duì)本企業(yè)的影響，制定出應(yīng)對(duì)措施，則是目前的一項(xiàng)重要而緊迫的工作。
一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容
基本準(zhǔn)則是以財(cái)政部令的形式頒布，法律地位上僅次于《會(huì)計(jì)法》和國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，屬于部門(mén)規(guī)章，具有法律規(guī)范的權(quán)威性、強(qiáng)制性特征[1]。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由三個(gè)層次構(gòu)成。第一個(gè)層次是基本準(zhǔn)則。一方面，基本準(zhǔn)則指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；另一方面，會(huì)計(jì)人員可以依據(jù)基本準(zhǔn)則的原則規(guī)定處理具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)范的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。第二層次是38個(gè)具體準(zhǔn)則，分為三類(lèi)，第一類(lèi)是一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，規(guī)范各類(lèi)企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和披露要求，如存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等準(zhǔn)則；第二類(lèi)是特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和披露要求，如石油天然氣開(kāi)采、生物資產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則；第三類(lèi)是報(bào)告準(zhǔn)則，規(guī)范各類(lèi)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表等準(zhǔn)則。另外，為了規(guī)范和指導(dǎo)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)，特別制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。第三個(gè)層次是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。其作用相當(dāng)于現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)范新準(zhǔn)則體系下的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、報(bào)表格式等，便于實(shí)務(wù)人員理解和執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
第一層次是基礎(chǔ)，第二層次是核心，第三個(gè)層次是技術(shù)指南，三個(gè)層次相互聯(lián)系、互為配合、相輔相成、缺一不可。
二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及其對(duì)煤炭企業(yè)的影響
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理念、內(nèi)容等方面充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比主要體現(xiàn)在以下方面。
（一）首次明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)及其對(duì)煤炭企業(yè)的影響
基本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。此規(guī)定揭示了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告有兩個(gè)目標(biāo)，一是反映受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)及受托責(zé)任的完成情況，二是為相關(guān)利益者提供決策相關(guān)的信息。前者針對(duì)當(dāng)前而言，后者針對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的方向。
當(dāng)前煤炭企業(yè)正處改革改制的攻堅(jiān)階段，大多數(shù)企業(yè)尚屬?lài)?guó)有及國(guó)有控股，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)仍然是向相關(guān)政府主管部門(mén)提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)狀況及業(yè)績(jī)，為其實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行獎(jiǎng)、懲、人事調(diào)動(dòng)提供依據(jù)，保證國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。同時(shí)，隨著改革的不斷深入，煤炭企業(yè)將逐步改造成投資主體多元化的公司制企業(yè)，資本市場(chǎng)將成為煤炭企業(yè)融資的重要場(chǎng)所，為投資人提供翔實(shí)、相關(guān)的決策信息必將成為煤炭企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的另一個(gè)重要目標(biāo)。
（二）會(huì)計(jì)計(jì)量模式種類(lèi)增加及其對(duì)煤炭企業(yè)的影響
會(huì)計(jì)計(jì)量模式包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性，基本準(zhǔn)則總則中將計(jì)量單位當(dāng)作會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，即企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)以貨幣作為計(jì)量單位，這一點(diǎn)與現(xiàn)行準(zhǔn)則一致。但新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)可了包括歷史成本在內(nèi)的五種計(jì)量屬性，恢復(fù)使用公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值在1998年首次出現(xiàn)在“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體準(zhǔn)則中，而在實(shí)際運(yùn)行中很多公司濫用公允價(jià)值調(diào)整利潤(rùn)，在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又重新引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。其原因是：首先，對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是美國(guó)及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法；其次，公允價(jià)值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為利益相關(guān)者提供更加有利于決策的信息[2]；最后，隨著資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國(guó)廣泛運(yùn)用是不可避免的?，F(xiàn)階段人們普遍認(rèn)為，公允價(jià)值是金融工具最合理的計(jì)量屬性，而對(duì)于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性[3]。值得注意的是，鑒于我國(guó)的實(shí)際情況新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，主要表現(xiàn)為使用范圍有限、使用條件較為苛刻、一旦選用公允價(jià)值計(jì)量模式，則不允許改回歷史成本計(jì)量模式等，以防止公允價(jià)值淪為企業(yè)進(jìn)行調(diào)整盈余管理的工具。
煤炭企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，債務(wù)重組及非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)將因?yàn)楣蕛r(jià)值的運(yùn)用而產(chǎn)生損益。以債務(wù)重組為例，現(xiàn)行準(zhǔn)則基本上以賬面價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)，重組一方即使在重組業(yè)務(wù)中受益，其受益金額也應(yīng)計(jì)入資本公積；而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)制度后，債務(wù)重組及非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)會(huì)影響當(dāng)期損益，若其金額大，將會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生重大的影響。
?。ㄈ┎糠仲Y產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回及其對(duì)煤炭企業(yè)的影響
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托收款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并規(guī)定，如果企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額低于已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面金額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，此項(xiàng)規(guī)定卻成為了許多企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。趙春光通過(guò)對(duì)2002年到2004年我國(guó)全部A股上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行實(shí)證研究后，得出如下結(jié)論，減值前虧損的公司會(huì)以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理來(lái)避免虧損；減值前虧損并且無(wú)法以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值避免虧損的公司會(huì)以計(jì)提減資產(chǎn)減值進(jìn)行“大洗澡”，為下一年盈利做準(zhǔn)備；減值前盈利的公司會(huì)以資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)平滑化的盈余管理；減值前盈利的公司并以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理來(lái)避免盈余下降[4]。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》特別規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司、合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
煤炭企業(yè)資產(chǎn)總額中，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的比重約為50%至60%。固定資產(chǎn)大多位于自然條件較為惡劣的井下，磨損、銹蝕等嚴(yán)重，加之煤礦機(jī)械更新?lián)Q代周期較短，為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是必需的。實(shí)務(wù)中由于煤礦固定資產(chǎn)臺(tái)件多，擺放場(chǎng)所經(jīng)常發(fā)生變化，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提工作復(fù)雜而繁瑣，執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，必將杜絕部分煤炭企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，同時(shí)，為煤礦企業(yè)提出一個(gè)全新的課題，即如何快捷、方便、準(zhǔn)確地計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。
?。ㄋ模┴?cái)務(wù)報(bào)表的理念、內(nèi)容、格式的重大變化及其對(duì)煤炭企業(yè)的影響
在會(huì)計(jì)理念上，充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引進(jìn)了“全面收益觀(guān)”的先進(jìn)會(huì)計(jì)理念；在內(nèi)容上，取消利潤(rùn)分配表，增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表，淡化財(cái)務(wù)說(shuō)明書(shū)，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)報(bào)表附注；在格式上，資產(chǎn)負(fù)債表取消了已不適用的一些報(bào)表項(xiàng)目，新增了一些與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目，利潤(rùn)表取消了主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的區(qū)分，合并為營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目，取消了營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目，而按其大項(xiàng)分別列示，新增了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等項(xiàng)目，現(xiàn)金流量表也根據(jù)相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定作了調(diào)整。
煤炭企業(yè)實(shí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，一是改變現(xiàn)有的報(bào)表體系，使得煤炭企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有的報(bào)表體系進(jìn)行相應(yīng)地改善；二是加大了企業(yè)對(duì)外披露的信息量。
三、應(yīng)對(duì)策略
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)煤炭企業(yè)產(chǎn)生積極而深遠(yuǎn)的影響，如何提前做好準(zhǔn)備工作，為順利實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡，保證新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施，是當(dāng)前擺在煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)人員面前一個(gè)重大課題。應(yīng)做好幾個(gè)方面的工作：
?。ㄒ唬┘哟笮麄髁Χ龋J(rèn)真學(xué)習(xí)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它不僅需要財(cái)務(wù)部門(mén)自身的努力，更需要企業(yè)管理當(dāng)局的大力支持和內(nèi)部各部門(mén)的協(xié)調(diào)配合。因此，向企業(yè)相關(guān)部門(mén)和領(lǐng)導(dǎo)大力宣傳新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新理念、新內(nèi)容、新變化，取得他們的理解和支持，是財(cái)務(wù)人員一項(xiàng)重要工作。同時(shí)，打鐵還需自身硬，要想貫徹實(shí)施好新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)會(huì)人員首先要加強(qiáng)對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)。從學(xué)習(xí)形式上看，可以采取請(qǐng)專(zhuān)家、教授來(lái)培訓(xùn)和自學(xué)相結(jié)合的方式；從學(xué)習(xí)方法上看，可以采用與舊準(zhǔn)則對(duì)照、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)照的方式，同時(shí)要注意新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自成體系，前后呼應(yīng)的特點(diǎn)，學(xué)習(xí)的過(guò)程中要相互聯(lián)系、舉一反三，以達(dá)融會(huì)貫通、事半功倍的效果。
?。ǘ┻M(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作
要結(jié)合煤炭企業(yè)的實(shí)際情況，按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，重新設(shè)置會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)報(bào)表體系。為配合好公允價(jià)值計(jì)量和減值準(zhǔn)備計(jì)提，煤炭企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)依托信息技術(shù)，與相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)協(xié)調(diào)配合，在日常工作中注重搜集相關(guān)資產(chǎn)的市價(jià)、技術(shù)更新、自有資產(chǎn)的成新度、未來(lái)現(xiàn)金流量及貼現(xiàn)率等信息。重新修訂企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度和會(huì)計(jì)核算制度，使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)完全按新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。
（三）完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，加大了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露要求，這就要求煤炭企業(yè)必須進(jìn)一步完善煤炭企業(yè)內(nèi)部控制制度，重點(diǎn)要完善對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、對(duì)外籌資和擔(dān)保等內(nèi)部控制制度，做到防范風(fēng)險(xiǎn)、科學(xué)決策、權(quán)責(zé)結(jié)合、獎(jiǎng)懲并舉。
?。ㄋ模┬抻喥髽I(yè)內(nèi)部業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系
隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，煤炭企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系中的某些指標(biāo)將不再適用或需要進(jìn)行改進(jìn)，譬如利潤(rùn)、凈利潤(rùn)指標(biāo)，原不計(jì)入損益的利得和損失將計(jì)入損益，企業(yè)所得稅核算方法的改變，將對(duì)凈利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。首先，煤炭企業(yè)應(yīng)先摸擬實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；其次，結(jié)合煤炭企業(yè)的實(shí)際情況，測(cè)算出新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成果、財(cái)務(wù)狀況的影響程度；最后，根據(jù)摸擬實(shí)施及測(cè)算的結(jié)果，制定出新的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系。
參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍.創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項(xiàng)準(zhǔn)則——評(píng)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[J].會(huì)計(jì)研究.2006.3}3-6.
[2]劉泉軍，張政偉.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)的思考[J].會(huì)計(jì)研究.2006.（3）.7-10.
[3]劉永澤，任月君.全面收益理論對(duì)我國(guó)收益呈報(bào)改革的啟示[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2005（2）.21-23.
[4]趙春光，2006，資產(chǎn)減值與盈余管理——論《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的政策涵義，會(huì)計(jì)研究，3，11~17.
[5]夏鵬，伍李明.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及對(duì)企業(yè)的影響[J].2006，（一），財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2006.（4）25-30；（ 二）財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).{5}.21-25； （三）財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).{6}.28-36； （四）財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).{7}33-41；（一）財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).{8}.17-23.
[6]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.
作者簡(jiǎn)介：
劉秋華，1948年出生；職稱(chēng)：副教授 ；主要從事財(cái)務(wù)管理的教學(xué)和研究
