【作 者】
張德剛（教授），劉耀娜
【作者單位】
東北林業(yè)大學經濟管理學院，哈爾濱150040
【摘 要】
【摘要】對于PPP項目的會計核算，財政部在2008年8月7日發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》中對BOT項目公司主體的會計核算做出了解釋，但并未提及政府主體相關的會計處理。根據政府部門發(fā)布的相關準則、指南和規(guī)定以及國內外學者的研究成果，政府部門應針對PPP項目進行相應的會計確認、計量、報告和披露。
【關鍵詞】PPP項目；典型運作；政府會計；權責發(fā)生制
【中圖分類號】F235.1 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）28-0024-5一、PPP項目典型運作機制
PPP模式（Public Private Partnership），即政府和社會資本合作模式，是指政府為了建設城市基礎設施或提供公共物品和服務，以特許經營權的方式與社會私人組織合作。
目前，國際上對于PPP模式并沒有清晰的統(tǒng)一分類。我國財政部于2014年11月29日發(fā)布的《政府和社會資本合作模式操作指南（實行）》指出，PPP項目運作方式主要包括委托運營（O&M）、管理合同（MC）、建設—運營—移交（BOT）、建設—擁有—運營（BOO）、轉讓—運營—移交（TOT）和改建—運營—移交（ROT）等。具體運作方式的選擇主要由收費定價機制、項目投資收益水平、風險分配基本框架、融資需求、改擴建需求和期滿處置等因素決定。
根據財政部對PPP項目運作方式的說明，并結合最終項目資產的私有化程度，可將PPP項目劃分為外包類項目、特許經營類項目和私有類項目，詳見表1。
PPP項目有廣義和狹義之分，表1中的PPP項目一般被認為是廣義的PPP項目，而本文所研究的PPP項目是狹義的，僅指特許經營類項目。
為加快推廣PPP模式，更好地鼓勵和引導社會投資，國家發(fā)改委于2015年7月發(fā)布了13個PPP項目的典型案例，供有關方面參考借鑒，詳見表2。
鑒于PPP項目運作程序繁多，實施過程復雜，為了方便探討，本文在解讀13個典型案例的基礎上，總結PPP項目的典型運作機制，如圖1所示。政府委托政府投資方（通常為國有投資公司）和社會資本簽訂特許經營協(xié)議，共同設立SPV（項目公司），由政府擔保，SPV向銀行融資并負責項目的建設維護和運營，特許經營期滿后SPV將項目資產無償或有償移交給政府。
二、PPP項目政府主體會計核算問題的提出
（一）PPP項目政府主體會計核算的意義
2015年4月7日財政部發(fā)布的《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》第三十三條指出：“財政部門按照權責發(fā)生制會計原則，對政府在PPP項目中的資產投入，以及與政府相關項目資產進行會計核算，并在政府財務統(tǒng)計、政府財務報告中反映；按照收付實現制會計原則，對PPP項目相關的預算收入與支出進行會計核算，并在政府決算報告中反映?！钡珜τ谌绾尉唧w核算，可靠地反映PPP項目的財務狀況，該文件并未說明，這不利于政府真實地向公眾報告其公共受托責任履行狀況。針對該問題，實施PPP項目政府主體的會計核算顯得尤為重要。
（二）政府PPP項目會計核算的規(guī)范
財政部于2015年10月23日頒布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》），規(guī)定了政府會計分別由以收付實現制核算的預算會計和以權責發(fā)生制核算的財務會計構成，于2017年1月1日實施?！痘緶蕜t》提出了政府會計要素包括預算會計中的預算收入、預算支出和預算結余三個要素，以及財務會計中的資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，并規(guī)定了政府應于期末分別編制政府決算報告和政府財務報告。
2015年12月2日，財政部發(fā)布了《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱《操作指南》），用于規(guī)范政府部門財務報告編制工作，并在其中列舉了與政府部門會計報表項目相對應的會計科目。
隨后，財政部于2016年7月6日發(fā)布了關于政府會計存貨、投資、固定資產和無形資產的具體會計準則。《政府會計準則第3號——固定資產》（以下簡稱《準則3號》）中規(guī)范了固定資產的確認、計量和相關信息的披露。
PPP項目的實施過程中，政府是通過特許經營權和擔保補貼等形式于特許經營期屆滿時取得資產，因此對于PPP項目的會計核算應采取以權責發(fā)生制為基礎的財務會計模式進行。由于正式的具體準則和制度尚未出臺，本文在依據《基本準則》、《操作指南》和《準則3號》相關規(guī)定的基礎上，借鑒《國際公共部門會計準則》（IPSAS）和企業(yè)財務會計相關規(guī)定進行研究。
（三）PPP項目的資金運動
會計核算的對象是特定主體以貨幣表現出來的資金運動，因此在研究政府主體關于PPP項目的會計核算之前，應先清楚PPP項目實施過程中的資金運動。通過對13個典型案例的解讀以及對PPP項目典型運作機制（詳見圖1）進行總結，可得到PPP項目在實施過程中的典型資金運動（詳見圖2）。
三、PPP項目政府主體會計核算
（一）PPP項目作為政府固定資產確認的必要性
《基本準則》中資產的定義為：資產是指政府會計主體過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。PPP項目中的基礎設施是由政府和社會資本合作建設的，符合條件“政府會計主體過去的經濟業(yè)務或者事項形成的”；在項目資產運營期間，雖然基礎設施是由項目公司負責維護運等，但政府在其中起著定價監(jiān)管和最終控制的作用，符合條件“由政府會計主體控制的”；為公共提供便利和服務，完成政府部門為人民服務的職責，可視作基礎設施帶來服務潛力，符合條件“預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源”；同時，資產的成本能夠可靠計量。綜上所述，PPP項目所建設的公共產品應作為政府的固定資產進行管理。這也符合《準則3號》對固定資產的定義。
（二）PPP項目的政府會計核算
1. PPP項目的前期準備。PPP項目一般由政府發(fā)起。在項目正式實施前，政府應對項目科學評估，同時開展物有所值和財政承受能力評價，之后便進入項目準備階段。在前期準備環(huán)節(jié)，由于無法確定PPP項目是否可以達到預期結果并給政府帶來未來經濟收益或服務潛力，在權責發(fā)生制體系下，并不符合資本化的條件，因此可將PPP項目識別或準備階段的支出歸為費用。
2. PPP項目的確認。
（1）政府擔保的確認。為提高融資效率，政府會為項目公司的貸款提供擔保，因提供擔保而承擔的未來負債的可能性及數額難以確定，所以發(fā)生的支出不應計入預計負債，可作為或有負債在財務報告中披露該擔保事項。同時為了準確地披露政府的隱性債務，應于每年會計年度終了重新測量可能性是否發(fā)生變化，若項目公司經營狀況發(fā)生惡化，則需通過“預計負債”科目予以確認。
（2）固定資產的確認。在項目籌建期間，由于不可抗力等因素的存在，PPP項目能否正常完工無法確定。政府獲得資產的所有權是以授予項目公司特許經營權的形式獲得的，若項目未完工，特許經營權就無法保證能實現。因此，項目籌建期間，政府不應將PPP項目確認為資產。某些PPP項目并不完全依靠SPV融資，而是政府作為非營利性主體會撥款給第三方并授權其代為投資。依據《操作指南》對于會計科目的規(guī)定，此部分支出應計入經費支出（未形成資本的其他資本性支出部分），在項目完工確認資產時轉出。
項目完工當年，政府會計主體應將PPP項目確認為資產。《準則3號》中提到，政府會計主體應當以成本對固定資產進行初始計量，其中外購的固定資產成本是購買價款、稅費和支付的可歸屬于該項資產的費用，自行建造的固定資產成本是資產交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。然而在PPP項目中，擁有資產所有權的政府可能并沒有投入資金或是只投入少量資金，此時以歷史成本計量顯然是不合理的。同時參考《國際公共部門會計準則第32號——服務特許權協(xié)議：讓渡方》（IPSAS 32）第十一款中對服務特許資產的相關規(guī)定，項目資產的初始計量金額可依據項目完工當年的公允價值確認。
（3）政府補助的確認。項目正常完工并進入運營期間，取得了特許經營權的項目公司負責項目資產的運營維護。為了保證項目公司能收回投資并取得正常盈利，除了在特許經營期內允許其向使用基礎設施的第三方收取一定費用，項目公司還會取得政府給予的一定補助。補助的形式有兩種：一是政府每年撥付一定數額的資金給項目公司；二是在年收益達不到預計數額的情況下，政府撥付差額資金給項目公司作為彌補。特別需要注意的是，這兩種補助都是以資產所有權的移交為條件的，相關會計處理不能簡單地按照傳統(tǒng)意義的政府補貼支出處理方式進行。
實際上，政府并不是無償地給項目公司補償或準許其向使用基礎設施的第三方收取使用費，而是以項目資產的未來收益作為交換。在政府準許項目公司向使用者收取使用費的情況下，政府應付項目公司的補償被轉移給了支付使用費的第三方，政府賦予的項目公司向使用者收取使用費的權利可確認為一項經營負債。因特許經營期較長，經營負債的初始計量金額可依據項目運行開始時的預計收入以項目內含報酬率折現的現值確認。
依據《國際公共部門會計準則第28號——金融負債的定義》（IPSAS 28）以及《國際公共部門會計準則第29號——金融負債的確認和計量》（IPSAS 29），政府每年固定撥付給項目公司的資金應確認為金融負債并進行后續(xù)計量，確認金額為撥付金額按照項目內含報酬率折現的現值。
對于項目收益達不到預計數額時政府給予的差額補償，政府可在項目運營開始時對項目進行評估，并依據收到差額補償的可能性進行確認。若收到差額補償可能性較大且數額可以估計，可依據《國際公共部門會計準則第19號——或有負債的確認和計量》（IPSAS 19）的規(guī)定，按現值計入預計負債；若可能性較小或金額不確定，則僅在財務報告中進行披露。差額補償的可能性應在每年會計年度終了進行重新預測，并及時進行糾正。對于政府采用的其他方式的補貼，如稅收優(yōu)惠等，應在財務報表的附注中披露。
（4）會計分錄。PPP項目完工當年應確認為資產，會計分錄為：借記“固定資產——公共基礎設施”科目，貸記金融負債類、經營負債類、經費支出類科目和“預計負債（差額補償形成的）”等科目，差額記入“其他業(yè)務成本”或“其他業(yè)務收入”科目。
3. PPP項目的計量。
（1）固定資產的后續(xù)計量。在項目資產達到預計可使用狀態(tài)時，政府按照項目的公允價值進行初始計量，并在其使用壽命內進行折舊，若無其他證據顯示年限法不合適，就選用年限法計提折舊。同時政府應在使用過程中每年至少一次對資產進行減值測試，對已發(fā)生的減值進行相關的會計處理，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備——公共基礎設施減值準備”科目。若合同約定項目資產的維護修理是由項目公司負責的，發(fā)生的更新改造修理等后續(xù)支出，符合資本化的，借記“固定資產——公共基礎設施”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目，同時將被替換的賬面價值予以扣除，若發(fā)生的支出不符合資本化條件，政府不做會計處理；如果合同約定項目資產的維護修理由政府負責，同時發(fā)生的支出符合資本化條件的，記入“固定資產——公共基礎設施”科目，同時將被替換的賬面價值予以扣除，若發(fā)生的支出不符合資本化條件，做相關費用處理。
（2）負債的后續(xù)計量。政府在確認資產的同時，也應確認相關的金融負債、經營負債或預計負債。對于金融負債，可根據IPSAS 29的規(guī)定采用攤余成本進行后續(xù)計量，同時按項目內含報酬率確認費用，借記金融負債類科目和“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目。對于政府承擔的經營負債，應在特許經營期內根據項目公司每年收取的使用費相應地減少經營負債，同時確認收入和財務費用，借記經營負債類科目和“財務費用”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。對于政府因差額補償確認的預計負債，也應按攤余成本進行后續(xù)計量，若初始計量時作為或有負債進行披露，同時在特許經營期間發(fā)生了差額補償支出，則借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“銀行存款”科目。
特殊情況下，特許經營權可能是企業(yè)每年向政府付費獲得的，根據IPSAS 29，政府應按項目內含報酬率將收到的資金折現確認金融資產，同時根據授予項目公司向使用者收費的權利確定經營負債，并按資產的公允價值入賬，借記“固定資產——公共基礎設施”科目和金融資產類科目，貸記經營負債類科目，差額記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。特許經營期間，金融資產按攤余成本進行后續(xù)計量，借記“銀行存款”科目，貸記金融資產類科目和“財務費用”科目。
（3）資產移交或報廢的計量。特許經營期滿后移交資產時，發(fā)生的有關移交費用若是由政府承擔，可確認為資產，若是由項目公司承擔，政府不做會計處理。
若因政府方面的原因導致資產提前報廢，如城建規(guī)劃的改變等，則政府承擔損失并給予項目公司補償，發(fā)生的支出應沖減金融負債、經營負債和預計負債的賬面價值，借記金融負債類、經營負債類科目和“預計負債”科目，貸記“銀行存款”科目，差額記入“其他業(yè)務收入”或“其他業(yè)務成本”科目。同時終止固定資產的確認，借記“固定資產清理”和“累計折舊”科目，貸記“固定資產——公共基礎設施”科目。若資產提前報廢是項目公司方面的原因造成的，如資產質量不合格、經營問題等，則損失由項目公司自己承擔，政府應將金融負債類、經營負債類科目余額和“預計負債”科目余額轉入“固定資產清理”科目，差額計入其他業(yè)務收入或其他業(yè)務成本。
5. PPP項目的報告和披露。根據《基本準則》和《操作指南》的規(guī)定，政府應于每個會計年度末編制政府財務報告，包括財務報表和財務分析，財務報表至少應包括資產負債表、收入費用表、當期盈余與預算結余差異表、凈資產差異表和附注。對于PPP項目資產，政府應在政府財務報告中披露資產的折舊年限、折舊方法及其確定基礎，政府和項目公司應享受的權利和應履行的義務情況，以及資產最后移交的時間，對于未來可能影響預計負債和金融負債確認的事項及可確定性也應進行披露。
四、案例說明
2014年年初，P市政府授權A公司（國有投資公司）與B公司合資成立C公司，C公司與市政府簽訂特許經營合同，合同規(guī)定，由C公司負責P市地鐵3號線的建設，項目完工后由C公司維護運營并向使用者收費，特許經營期為30年，不包括2年建設期。在特許經營期間，市政府對C公司的維護運營及票價制定進行監(jiān)管，特許經營期滿后，C公司將地鐵3號線項目整體無償交付給市政府。
2015年12月地鐵如期完工并進入可使用狀態(tài)，共耗費100億元，工程實施之前，A公司代表市政府為項目投資70億元，剩余30億元由C公司向銀行貸款，政府為此項貸款擔保。完工后的地鐵3號線公允價值為100億元，經專業(yè)機構預測，2016年、2017年和2018年地鐵票價收入和地鐵內廣告運營收入總和分別為1億元、1.2億元和1.5億元，自2019年起總收入平均每年上漲9%。若年收入低于1.5億元，差額由市政府補償。
該項目內含報酬率為8%，預計使用年限40年，期末無殘值。不考慮政府與A公司結算及資產計提折舊的會計處理，會計處理如下（金額單位均為億元）：
1. 政府撥款委托A公司投資。借：經費支出類科目70；貸：銀行存款70。
2. 地鐵完工，2016年年初確認資產。借：固定資產——公共基礎設施——地鐵3號線100，其他支出業(yè)務成本10.65；貸：經費支出類科目70，金融負債類科目0.72（[1.5-11.08]+[1.5-1.21.082]），經營負債類科目39.93[11.08+1.21.082+1.5×FVIFA(1%,27)+1.51.083]。
3. 2016年年末。①確認收入。借：財務費用3.19（39.93×8%）；貸：其他業(yè)務收入1，經營負債類科目2.19。②給予項目公司差額補償。借：財務費用0.06（0.72×8%），金融負債類科目0.44；貸：銀行存款0.5。
4. 2017年年末。①確認收入。借：財務費用3.26［（39.93+2.19）×8%］；貸：其他業(yè)務收入1.2，經營負債類科目2.06。②給予項目公司差額補償。借：財務費用0.02［（0.72-0.44）×8%］，金融負債類科目0.28；貸：銀行存款0.3。
5. 2018年年末確認收入。借：財務費用3.42［（38.65+2.09+2.06）×8%］；貸：其他業(yè)務收入1.5，經營負債類科目1.92。
6. 2016 ~ 2045年經營負債的計量。采用實際利率法，按. 披露與報告。政府應在每個會計年度末對外公布財務報告，說明有關地鐵3號線的財務信息，同時政府為銀行貸款所做的擔保應在財務報告中予以披露，并在每個會計年度終了重新預測。另外，地鐵3號線的使用年限、折舊方法等信息也應在財務報告中披露。
五、結語
以權責發(fā)生制為基礎的財務會計能夠充分反映政府財務狀況及對公眾的受托責任，并通過財務報告有效地傳達給公眾，這是必要且可行的。因此本文針對PPP項目在以權責發(fā)生制為基礎的政府財務會計中的確認、計量、報告和披露做了一些探討。
因雙體制運行的政府會計準則剛剛出臺，具體準則未確定，仍有一些問題有待解決：每年發(fā)生的實際差額補償是無法準確預測的，這與項目當年的收益以及項目公司的運營有很大關系，而初始計量的預計負債是在項目運營伊始預測的，那么差額如何糾正；初始計量的經營負債金額是根據預測項目運營的收益得到的，而經濟環(huán)境的不確定性及特許經營期較長使得預測并不準確，那么每年發(fā)生的實際收益和預測的差額該如何處理；項目內含報酬率的確定是否科學等。
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