【作 者】
李 剛（副教授）
【作者單位】
首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，北京100120
【摘 要】
【摘要】本文結(jié)合案例分析了2006版和2014版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》下的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，說(shuō)明了準(zhǔn)則修訂對(duì)三大合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重大影響，以便于實(shí)務(wù)工作者更好地理解和掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤(rùn)表；合并所有者權(quán)益變動(dòng)表
【中圖分類號(hào)】F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）01-0113-2一、合并資產(chǎn)負(fù)債表的變化
（一）明確確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債
2014版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“2014版準(zhǔn)則”）對(duì)母公司與子公司之間或子公司相互之間的內(nèi)部購(gòu)銷及其對(duì)所得稅的影響進(jìn)行了明確的規(guī)范，而2006版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“2006版準(zhǔn)則”）并未提及對(duì)遞延所得稅進(jìn)行確認(rèn)。
2014版準(zhǔn)則是站在企業(yè)集團(tuán)的角度，將其內(nèi)部交易產(chǎn)生的購(gòu)銷收入、成本等進(jìn)行抵銷，使得它們的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，符合條件的暫時(shí)性差異應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，從而影響所得稅費(fèi)用的確認(rèn)，并因此對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。
（二）案例分析——遞延所得稅資產(chǎn)
2014年1月1日，P公司以銀行存款購(gòu)入S公司80%的股份，對(duì)S公司實(shí)施控制。2014年，S公司從P公司購(gòu)進(jìn)A商品400件，購(gòu)買價(jià)格為每件2萬(wàn)元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬(wàn)元。2014年，S公司對(duì)外銷售A商品300件，每件銷售價(jià)格為2.2萬(wàn)元。2014年年末結(jié)存A商品100件。2014年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬(wàn)元；S公司對(duì)A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。2015年，S公司對(duì)外銷售A商品20件，每件銷售價(jià)格為1.8萬(wàn)元。2015年12月31日，S公司年末存貨中含有從P公司購(gòu)進(jìn)的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬(wàn)元。A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末余額為48萬(wàn)元。P公司和S公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，稅率為25%。編制P公司2014年和2015年與存貨有關(guān)的抵銷分錄，如表1所示。二、合并利潤(rùn)表的變化
（一）逆流、順流交易的抵銷
2006版準(zhǔn)則中不對(duì)少數(shù)股東進(jìn)行分配，而由母公司承擔(dān)全部責(zé)任，體現(xiàn)的是所有權(quán)理論。而2014版準(zhǔn)則是從企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，發(fā)生順流交易時(shí)對(duì)母公司未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行全部抵銷；發(fā)生逆流交易或平流交易時(shí)，按照母公司與子公司的持股比例進(jìn)行抵銷，即少數(shù)股東也要承擔(dān)責(zé)任，體現(xiàn)的是實(shí)體理論。
（二）案例分析——逆流交易
J公司擁有G公司80%的股權(quán)（G公司是J公司的非全資子公司， J公司為G公司的母公司）。2014年，G公司以30萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入商品A，以40萬(wàn)元的價(jià)格銷售給J公司。2015年，J公司對(duì)外銷售商品A取得價(jià)款45萬(wàn)元。2014年，G公司的凈利潤(rùn)為135萬(wàn)元。2015年，G公司的凈利潤(rùn)為185萬(wàn)元。
2006版準(zhǔn)則和2014版準(zhǔn)則抵銷處理對(duì)比如下頁(yè)表2所示。
少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算：①2014年。2006版準(zhǔn)則：27萬(wàn)元（135×20%）；2014版準(zhǔn)則：25萬(wàn)元［（135-10）×20%］。②2015年。2006版準(zhǔn)則：37萬(wàn)元（185×20%）；2014版準(zhǔn)則：39萬(wàn)元［（185+10）×20%］。三、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的變化
（一）交叉持股合并報(bào)表處理的變化
2006版準(zhǔn)則主要采用的是交互分配法。2014版準(zhǔn)則主要是把子公司持有的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資作為庫(kù)藏股處理，列示在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，采用庫(kù)藏股法進(jìn)行合并。
（二）案例分析——交叉持股合并報(bào)表處理
1. 2006版準(zhǔn)則——交互分配法。2014年初，A公司以3300萬(wàn)元買進(jìn)B公司80%的股權(quán)，B公司當(dāng)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，其中股本3000萬(wàn)元，留存收益1000萬(wàn)元。2015年初，B公司以400萬(wàn)元買進(jìn)A公司10%的股權(quán)，此時(shí)形成交叉持股；自身實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分別為：A公司1200萬(wàn)元，B公司200萬(wàn)元。
（1）計(jì)算2015年A、B公司凈利潤(rùn)。設(shè)A公司（母公司）凈利潤(rùn)為X，X=1200+80%Y，設(shè)B公司（子公司）凈利潤(rùn)為Y，Y=200+10%X。解得：X=1478.26（萬(wàn)元），Y=347.83（萬(wàn)元）。則屬于A公司（母公司）的凈利潤(rùn)為1330.43萬(wàn)元（1478.26×90%）；屬于B公司（子公司）的凈利潤(rùn)為69.57萬(wàn)元（347.83×20%）。
（2）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，調(diào)整投資收益。①A公司（母公司）：投資收益為278.26萬(wàn)元（1478.26-1200）。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的投資收益（現(xiàn)金股利）為32萬(wàn)元（40×80%）。需要調(diào)增投資收益246.26萬(wàn)元（278.26-32）；調(diào)增以前年度投資收益160萬(wàn)元［（300-100）×80%］。②B公司（子公司）：投資收益為147.83萬(wàn)元（347.83-200）。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的投資收益（現(xiàn)金股利）為10萬(wàn)元（100×10%）。需要調(diào)增投資收益137.83萬(wàn)元（147.83-10）。合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷處理如表3所示。
（3）個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。①A公司（母公司）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司406.26；貸：留存收益——期初160，投資收益——B公司246.26。調(diào)整后A公司的個(gè)別報(bào)表中：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司3706.26萬(wàn)元（406.26+3300），投資收益——B公司139.13萬(wàn)元（16+123.13）。② B公司（子公司）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司137.83；貸：投資收益——A公司137.83。調(diào)整后B公司的個(gè)別報(bào)表中：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司537.83萬(wàn)元（400+137.83），投資收益——A公司147.83萬(wàn)元（137.83+10）。
2. 2014版準(zhǔn)則——庫(kù)藏股法。
（1）調(diào)整投資收益。①2014年：A公司權(quán)益法下投資收益為240萬(wàn)元，成本法下投資收益為80萬(wàn)元；A公司調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資296萬(wàn)元，調(diào)增期初留存收益160萬(wàn)元，調(diào)增投資收益136萬(wàn)元。②2015年：A公司權(quán)益法下投資收益為168萬(wàn)元，成本法下投資收益為32萬(wàn)元；A公司調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資296萬(wàn)元，調(diào)增期初留存收益160萬(wàn)元，調(diào)增投資收益136萬(wàn)元。合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷處理如表4所示。
（2）調(diào)整A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司296；貸：留存收益——期初160，投資收益136。調(diào)整后A公司的個(gè)別報(bào)表中：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司3596萬(wàn)元，投資收益——B公司168萬(wàn)元。
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作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，北京100120
