一、問題的提出
《中華人民共和國會計法》第二十五條規(guī)定，“公司、企業(yè)必須根據實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤”。第二十六條規(guī)定“公司、企業(yè)進行會計核算不得有下列行為：（三）隨意改變費用、成本的確認標準或計量方法，虛列、多列、不列或少列費用、成本”。《會計法》對成本核算給予強制性的規(guī)定。作為國家統(tǒng)一會計制度之一的《企業(yè)會計準則》，在其基本準則中明確界定：“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出?！薄洞尕洝贰督ㄔ旌贤贰督杩钯M用》《職工薪酬》等企業(yè)具體會計準則分散規(guī)定了成本費用的具體核算。我國在過去二十多年的會計改革和發(fā)展中，實現(xiàn)了財務會計準則的國際趨同與等效，但由于成本核算的特殊性，成本會計準則和管理會計準則尚未全面啟動。
相對于管理會計準則，介于財務會計與管理會計中間的成本會計準則雛形———《企業(yè)產品成本會計核算制度（試行）》（以下簡稱《新制度》）于2014 年1 月1 日正式施行。該制度既是對我國1986 年的《國營工業(yè)企業(yè)產品成本核算辦法》的繼承和發(fā)展，又是適應國內外市場經濟發(fā)展，探索、推進管理會計體系建設的重要開端?！缎轮贫取芳纫?guī)范了成本核算的一般原則，又規(guī)范了不同行業(yè)的成本核算的對象、成本項目和范圍以及成本歸集與分配等原則，是確保成本信息的可比性和一致性的制度保障。同時，該制度考慮到企業(yè)所處的行業(yè)差異、企業(yè)管理要求和工藝差異以及成本信息使用者的決策差異等，在某些方面也留給了企業(yè)可選擇的政策和估計的空間，具有一定的政策彈性。如《新制度》中出現(xiàn)13 次“可以”，39 次“應當”，23 次“一般”，2 次“不得”。據此，各個企業(yè)在執(zhí)行該制度時，面臨的現(xiàn)實而緊迫的問題，即是企業(yè)成本會計政策及其選擇問題。
二、企業(yè)成本會計政策的概念、類型及其選擇性
成本會計政策屬于會計政策的組成部分，依據《企業(yè)會計準則》，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。成本會計政策是指成本會計中的會計政策。成本會計政策包括的成本會計原則、基礎和處理方法，是指導企業(yè)進行成本會計確認和計量的具體要求，具有強制性和多層次性。依據《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》，我們理解的成本會計政策主要是指成本核算會計政策，是狹義的成本會計政策，而廣義的成本新制度下的企業(yè)成本會計會計政策可擴延到成本管理政策。產品成本核算會計政策，依據強制性，可分為強制應循性政策和禁止性政策，一般應循性政策和可選擇性政策。依據可選擇性，分為應循性選擇和自主性選擇政策。依據變更性，分為合理合法變更與非法變更政策等。
（一）強制應循性政策和禁止性政策《新制度》大量采用“應當”術語，即強制應循性政策，有2 次采用“不得”禁止性術語。如第六條“企業(yè)應當根據產品生產過程的特點、生產經營組織的類型、產品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產品成本核算的對象、項目、范圍，及時對有關費用進行歸集、分配和結轉。企業(yè)產品成本核算采用的會計政策和估計一經確定，不得隨意變更”。該條款蘊含了成本核算政策：產品成本核算的對象、項目、范圍及費用歸集、分配和結轉。確定這些成本核算政策應當依據四方面的因素，即成本核算政策=f(產品生產過程的特點、生產經營組織的類型、產品種類的繁簡和成本管理的要求)。同時該條款規(guī)定了禁止性行為，避免隨意調節(jié)成本和利潤，即“成本核算政策和估計一經確定，不得隨意變更”。但是并非絕對不能變更，仍然存在合理變更和合法變更。又如制度第四十八條“企業(yè)不得以計劃成本、標準成本、定額成本等代替實際成本。企業(yè)采用計劃成本、標準成本、定額成本等類似成本進行直接材料日常核算的，期末應當將耗用直接材料的計劃成本或定額成本等類似成本調整為實際成本”。該條款規(guī)定了企業(yè)產品成本核算的結果必須是實際成本，不得以計劃成本、標準成本、定額成本等代替實際成本。但直接材料日常核算可以采用計劃成本、標準成本、定額成本等類似成本，期末必須調整為實際成本。
（二）一般應循性政策和可選擇性政策針對不同行業(yè)特征，《新制度》第八條至第十九條規(guī)定確定產品成本核算對象和第二十一條至第三十二條規(guī)定確定產品成本核算項目時，均采用“一般按照……”術語，體現(xiàn)了行業(yè)差異和一般應循性。同時，《新制度》第二十條規(guī)定，“企業(yè)應當按照第八條至第十九條規(guī)定確定產品成本核算對象，進行產品成本核算。企業(yè)內部管理有相關要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象”。第三十三條規(guī)定，“企業(yè)應當按照第二十一條至第三十二條規(guī)定確定產品成本核算項目，進行產品成本核算。企業(yè)內部管理有相關要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術對有關成本項目進行組合，輸出有關成本信息”。第五十條規(guī)定，“企業(yè)應當按照第三十四條至第四十九條規(guī)定對產品成本進行歸集、分配和結轉。企業(yè)內部管理有相關要求的，還可以利用現(xiàn)代信息技術，在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎上，對有關費用進行歸集、分配和結轉”。這些條款明確了企業(yè)的內部管理有相關要求的，可選擇性確定多元化的產品成本核算對象和成本項目組合以及在其基礎上的有關費用歸集、分配和結轉政策。
（三）強制應循性政策和可選擇性政策《新制度》中有關費用歸集、分配和結轉的規(guī)定中，存在強制性的應當條款，又存在可選擇性的分配標準和方法條款。如第三十六條規(guī)定，“制造企業(yè)發(fā)生的制造費用，應當按照合理的分配標準按月分配計入各成本核算對象的生產成本。企業(yè)可以采取的分配標準包括機器工時、人工工時、計劃分配率等”。又如第三十九條規(guī)定，“制造企業(yè)應當根據產品的生產特點和管理要求，按成本計算期結轉成本。制造企業(yè)可以選擇原材料消耗量、約當產量法、定額比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰當?shù)卮_定完工產品和在產品的實際成本，并將完工入庫產品的產品成本結轉至庫存產品科目；在產品數(shù)量、金額不重要或在產品期初期末數(shù)量變動不大的，可以不計算在產品成本”。
（四）可選擇的新政策———作業(yè)成本法《新制度》首次引用作業(yè)成本法，是成本核算制度的重大創(chuàng)新。如第三十六條第三款，“制造企業(yè)可以根據自身經營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配”。第四十六條規(guī)定，“信息傳輸、軟件及信息技術服務等企業(yè)，可以根據經營特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術，采用作業(yè)成本法等對產品成本進行歸集和分配”。這一創(chuàng)新性的規(guī)定，是根據企業(yè)自身經營管理的特點和條件，適應成本精細化管理以及現(xiàn)代信息技術發(fā)展要求，是可供企業(yè)選擇的現(xiàn)代成本核算方法或政策。
三、企業(yè)成本會計政策選擇動政策及其選擇
產品成本歸集堯分配和結轉政策集機與成本歸集、分配和結轉的政策集企業(yè)成本核算中的成本對象和成本項目、范圍一經確定，企業(yè)就面臨如何歸集和分配成本費用問題。出于不同的動機如納稅動機、上市動機、股價動機等，企業(yè)在制度規(guī)定的前提下，選擇對自身利益最大化的政策或方法，表現(xiàn)在成本核算的結果上要么成本最大化，要么成本最小化即成本最優(yōu)化。《新制度》規(guī)定的可供選擇的成本核算政策集見下表。四、如何開展成本會計政策的選擇
（一）熟悉可選擇的成本會計政策，合法基礎上的成本會計政策選擇企業(yè)會計人員尤其是成本會計人員應盡快認真學習和研究《新制度》，熟練把握可選擇的成本會計政策，在合法合規(guī)的基礎上選擇對企業(yè)自身最有利的成本會計政策。成本會計人員應遵循道德和技術標準，避免借政策的可選擇性，隨意變更會計政策，達到非法之目的
（二）模擬測算最優(yōu)的成本會計政策，適時合理合法變更成本會計政策基于企業(yè)價值最大化目標，根據企業(yè)戰(zhàn)略目標和競爭策略尤其是成本戰(zhàn)略，成本會計人員應依據成本會計政策集，大量和反復模擬測算最優(yōu)成本，盡快確定適合企業(yè)經營管理特點和條件的成本會計政策，并保持相對的穩(wěn)定性。然而，隨著企業(yè)內外部環(huán)境的變化和現(xiàn)代信息技術的發(fā)展，企業(yè)應在制度允許的前提下，適時合理合法變更成本會計政策，由此確保成本信息的真實和相對準確，以利于決策者的決策。
（三）戰(zhàn)略管理視角關注成本動因，科學有效地選擇成本會計政策成本會計政策的選擇必然影響企業(yè)的成本信息，從而影響企業(yè)的價值，因此要站在企業(yè)戰(zhàn)略高度，從價值鏈各環(huán)節(jié)選擇合法合理的成本動因，依據這些有效的成本動因，歸集分配相關成本費用，不僅有利于成本信息的相對準確，也有利于戰(zhàn)略成本管理的推行。作為戰(zhàn)略成本管理的重要工具之一的作業(yè)成本法，是《新制度》的一大亮點。其基本原理是：作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)。依據資源動因將資源成本分配到作業(yè)，再依據作業(yè)動因將作業(yè)成本分配到產品成本。其中的資源動因和作業(yè)動因即成本動因是聯(lián)系成本標的、作業(yè)和資源的中介因素。成本動因的選擇是作業(yè)成本法實施的關鍵。選擇合理的成本動因，需要由成本會計師、生產工藝工程師、作業(yè)成本法專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，要考慮動因選擇的全面性、代表性、可操作性以及動因與其他部門的密切關聯(lián)性。作者單位杭州電子科技大學
