第三次工業(yè)革命，給我國企業(yè)帶來機(jī)遇，技術(shù)上升級，資金上升級，規(guī)模上升級，企業(yè)向“花園式”邁進(jìn)，加大了環(huán)境維護(hù)特別是綠化方面的投入，使得環(huán)境支出的比重不斷加大。目前的會計(jì)制度對環(huán)境綠化支出的處理尚未做出具體規(guī)定，本文特對企業(yè)環(huán)境綠化支出會計(jì)處理和相關(guān)所得稅扣除進(jìn)行探討，不涉及鐵路、公路、公益性綠化等方面。
一、綠化支出會計(jì)核算的現(xiàn)狀分析關(guān)于綠化支出的成本，筆者參照綠化支出費(fèi)用發(fā)生的情況，認(rèn)為其與其他固定資產(chǎn)購建支出大體相同，主要包括三類費(fèi)用，（1）工程設(shè)計(jì)費(fèi)用，包括為綠化工程支付設(shè)計(jì)費(fèi)用和土地改良、營造構(gòu)建物設(shè)施的支出；（2 ）綠化苗木購置費(fèi)用，包括苗木買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和合理挑選費(fèi)支出等；（3 ）養(yǎng)護(hù)費(fèi)，主要指使綠化苗木正常存在而發(fā)生的必要支出，包括后期植物澆水、施肥、修剪等支出。對于企業(yè)綠化費(fèi)用支付的歸集，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則及制度都沒涉及，只在《企業(yè)會計(jì)制度講解》中，論述“管理費(fèi)用”涉及“提供生產(chǎn)技術(shù)條件的費(fèi)用”的第二條提及“綠化費(fèi)用”。由于制度上的缺失，實(shí)務(wù)處理中各單位不盡相同：（1）有的認(rèn)為綠化費(fèi)用是企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各種費(fèi)用，因此，核算中一般都直接計(jì)入當(dāng)期損益。但賬內(nèi)卻不存在此類資產(chǎn)，不利于企業(yè)資產(chǎn)完整性、安全性管理。企業(yè)處置資產(chǎn)時(shí)，容易導(dǎo)致資產(chǎn)流失。也不利于正確核算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（2）有的計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”。環(huán)境綠化支出先記入“在建工程”，再結(jié)轉(zhuǎn)至“長期待攤費(fèi)用”，分期攤銷。該處理方法與環(huán)境綠化支出費(fèi)用化相比較，優(yōu)點(diǎn)是各期環(huán)境綠化費(fèi)相對均衡，體現(xiàn)了配比原則；缺點(diǎn)是核算工作量大，也易造成資產(chǎn)流失，且同樣產(chǎn)生賬外資產(chǎn)。（3）有的由“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”科目歸集，完工后隨相應(yīng)在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。該處理方法的優(yōu)點(diǎn)是環(huán)境綠化支出資本化，通過折舊的方式分期計(jì)入使各期費(fèi)用均衡，且賬實(shí)一致；缺點(diǎn)是核算繁瑣，花草綠化資產(chǎn)和房屋、建筑物不動產(chǎn)相比，前者壽命多數(shù)長于后者，且時(shí)間越長價(jià)值越大，同時(shí)前者隨著使用不存在折舊或損耗，對其都計(jì)提折舊，顯然不科學(xué)。（4）有的認(rèn)為按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———生物資產(chǎn)》計(jì)入生物資產(chǎn)。準(zhǔn)則第三條規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。顯然，在目的上，環(huán)境綠化支出形成的資產(chǎn)與會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)相差甚遠(yuǎn)，將環(huán)境綠化支出列入“公益性生物資產(chǎn)”，缺乏合理性。
二、綠化支出的會計(jì)核算和所得稅處理《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南———會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，設(shè)置會計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目。不存在的交易或者事項(xiàng)，可以不設(shè)置相關(guān)的會計(jì)科目。”根據(jù)以上規(guī)定，筆者認(rèn)為，對于企業(yè)綠化工程，應(yīng)當(dāng)分門別類進(jìn)行核算，對綠化工程中涉及的房產(chǎn)和構(gòu)建物，按一般固定資產(chǎn)進(jìn)行核算；對名貴樹種、金額較大的有生命綠色植物單獨(dú)在一般固定資產(chǎn)設(shè)立綠化工程明細(xì)科目核算；日常發(fā)生的養(yǎng)護(hù)費(fèi)直接計(jì)入損益，除計(jì)入當(dāng)期損益支出外，應(yīng)當(dāng)和固定資產(chǎn)購建一樣，在“在建工程”科目中歸集成本費(fèi)用，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項(xiàng)目核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法并報(bào)董事會和類似權(quán)力機(jī)構(gòu)審批，一經(jīng)確定，不得隨意變更。綠化工程有和一般固定資產(chǎn)相同的一面，又有特殊的性質(zhì)，尤其是一些名貴樹種和金額較大苗木，因?yàn)檫@類苗木等綠化植物具有“生命力”，它不但具有一般固定資產(chǎn)的增值功能，而且其形態(tài)、價(jià)值還會隨著時(shí)間流逝不斷地增值，因此對于這類特殊的資產(chǎn)有必要進(jìn)行單獨(dú)核算確認(rèn)、計(jì)量和披露，以便更準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實(shí)的會計(jì)信息，真正體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值所在。企業(yè)所得稅申報(bào)方面，初始計(jì)量與會計(jì)沒有差異，后續(xù)維護(hù)支出也不存在差異。在扣除計(jì)提上，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！睂潭ㄙY產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限的確定，綠化支出性質(zhì)和形成的資產(chǎn)同房屋相同，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條中的第一款“房屋、建筑物，為20 年”確定，如遇到不可抗力、使用不當(dāng)?shù)?，?dǎo)致資產(chǎn)提前報(bào)廢，可按資產(chǎn)損失稅前扣除的所得稅處理，直接申報(bào)扣除或?qū)ｍ?xiàng)申報(bào)扣除。這種“生命力”是其特有的屬性，發(fā)生增值，和房屋、建筑物一樣，在企業(yè)處置時(shí)一并計(jì)入清算所得，這樣一來可基本消除涉稅風(fēng)險(xiǎn)，保全資產(chǎn)，有效防止資產(chǎn)流失。作者徐常山 戴怡芳 單位常山縣地稅局
