為了應(yīng)對日益復(fù)雜的審計環(huán)境，規(guī)避越來越多的審計失敗、審計風(fēng)險和提高審計效率，在賬項審計和制度審計基礎(chǔ)上演變而成的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬳槃菝摲f而出。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕焉钊塍w現(xiàn)在新修訂的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則當(dāng)中，行業(yè)監(jiān)管者對其期望甚高，希望能借此提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并按照這個理念來制定會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。經(jīng)過幾年的倡導(dǎo)和培訓(xùn)，行業(yè)人士對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫀缀跻咽嵌炷茉?。但是具體執(zhí)行起來可謂是仁者見仁智者見智，尤其在中小會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)應(yīng)用上更是五花八門。
下面，就浙江省中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的結(jié)果來看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫭F(xiàn)狀。
一、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查概述為了響應(yīng)中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媹?zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的方針指引，結(jié)合本地多年來開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的實際情況，浙江省注冊會計師協(xié)會制定了2013 年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。在檢查方案的設(shè)計、檢查人員的選拔和分派以及檢查時間的安排等方面，切實將執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作重心由業(yè)務(wù)項目檢查轉(zhuǎn)移到系統(tǒng)風(fēng)險檢查上來，堅持把事務(wù)所質(zhì)量控制體系檢查與業(yè)務(wù)項目檢查并重，以質(zhì)量控制體系檢查結(jié)果指導(dǎo)業(yè)務(wù)項目檢查，以業(yè)務(wù)項目檢查結(jié)果支持質(zhì)量控制體系檢查的結(jié)論，強(qiáng)化事務(wù)所系統(tǒng)風(fēng)險檢查。執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查方案包括質(zhì)量控制體系檢查和項目質(zhì)量檢查兩項內(nèi)容。業(yè)務(wù)報告的檢查范圍主要為2013年1 月1 日至2013 年7 月1 日出具的審計報告和驗資報告，必要時可延伸到以前年度。為了全面反映各被檢查事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量狀況，我們要求原則上應(yīng)對各事務(wù)所的簽字注冊會計師每人至少檢查1 份審計報告和1 份驗資報告,每家事務(wù)所抽查到的報告不少于6 份。結(jié)合本省中小會計師事務(wù)所的實際情況，確定不同的要素檢查重點，有選擇性地進(jìn)行檢查。最后選定87 家會計師事務(wù)所作為檢查對象。
二、從執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果來看風(fēng)險導(dǎo)向檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題
（一）質(zhì)量控制體系檢查情況1援事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境。部分事務(wù)所存在隱身股東或合伙人；治理機(jī)構(gòu)運(yùn)作不規(guī)范，未嚴(yán)格按照章程賦予治理機(jī)構(gòu)的權(quán)利和規(guī)定的程序執(zhí)行議事規(guī)則；戰(zhàn)略觀念、事務(wù)所文化的建設(shè)普遍薄弱。存在由于行業(yè)發(fā)展導(dǎo)致的人力資源不足風(fēng)險。事務(wù)所管理層及項目合伙人不重視注冊會計師的專業(yè)勝任能力。2援合伙人機(jī)制。部分事務(wù)所未在章程中建立合伙人或股東的加入與退出機(jī)制，未建立包括合伙人的委派、考評、薪酬、晉升、違規(guī)行為的處理等機(jī)制。3援客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持。業(yè)務(wù)的承接與保持一般以口頭商量為主，很少有書面記錄。4援人力資源。大部分事務(wù)所分配主要以業(yè)務(wù)收入為導(dǎo)向，未將專業(yè)勝任能力、遵守職業(yè)道德等內(nèi)容納入員工的薪酬體系中進(jìn)行考核，員工實行底薪加業(yè)務(wù)提成制的薪酬制度。員工培訓(xùn)以參加省市注協(xié)組織的培訓(xùn)班為主，內(nèi)部很少開展員工培訓(xùn)。5援對業(yè)務(wù)承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。有些事務(wù)所管理層并不重視建立文化質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化；有些事務(wù)所存在內(nèi)部不同組別之間的業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)尚不一致的現(xiàn)象，存在重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的情況；有些小所負(fù)責(zé)人坦承由于競爭環(huán)境的惡劣，并不愿意在業(yè)務(wù)質(zhì)量上投入過多的資源?；旧喜⑽从薪⒋_保會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)或主任會計師最終承擔(dān)責(zé)任的質(zhì)量控制制度。6援業(yè)務(wù)執(zhí)行。部分事務(wù)所未建立審計項目復(fù)核制度，沒有明確的復(fù)核要求，復(fù)核工作沒有達(dá)到復(fù)核目標(biāo)要求，復(fù)核記錄沒有完整的體現(xiàn)在業(yè)務(wù)工作底稿中；部分事務(wù)所未選派具有專業(yè)勝任能力的項目質(zhì)量控制復(fù)核人，復(fù)核過要要從2013 年度行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媹?zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果分析的現(xiàn)狀與建議師事務(wù)所陰李書玲程未完整的體現(xiàn)在業(yè)務(wù)工作底稿中；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟铙w現(xiàn)不到位。7援監(jiān)控。制訂的制度執(zhí)行不到位，個別事務(wù)所不同部門之間進(jìn)行相互檢查。8援總分所一體化。本次抽查的87家會計師事務(wù)所均為中小型事務(wù)所，不存在總分所的情況。9援職業(yè)道德。大部分事務(wù)所已制定了職業(yè)道德規(guī)范，但個別事務(wù)所未按中注協(xié)2009 年10 月發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》進(jìn)行及時修訂，也未簽訂獨立性聲明。由于本次檢查事務(wù)所規(guī)模不一，相對來講，事務(wù)所規(guī)模大，質(zhì)量控制體系建立和執(zhí)行都比較健全；部分規(guī)模小，執(zhí)業(yè)人員少的事務(wù)所，質(zhì)量控制體系各要素普遍執(zhí)行不到位，表現(xiàn)在事務(wù)所控制環(huán)境比較薄弱，沒有健全的合伙人機(jī)制，基本沒有執(zhí)行客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持機(jī)制。
（二）業(yè)務(wù)項目檢查情況1援風(fēng)險評估程序缺失或不到位。在看到的審計工作底稿中，要么沒有風(fēng)險評估，要么雖然存在風(fēng)險評估程序，但也只是流于形式，無益于風(fēng)險識別。另外，即便是已經(jīng)實施風(fēng)險評估程序，但卻與進(jìn)一步審計程序之間缺乏對應(yīng)關(guān)系，完全是不關(guān)聯(lián)的兩部分，相互脫節(jié)。工作底稿中看不出較多的詢問記錄、分析程序、觀察檢查記錄等風(fēng)險評估程序?qū)嵤┖圹E，有些底稿連結(jié)論都沒有。有些注冊會計師則認(rèn)為該公司年年由其審計，對其經(jīng)營環(huán)境比較了解，或者認(rèn)為其只是為了應(yīng)對工商年檢，無重大審計風(fēng)險?？梢哉f是風(fēng)險意識淡漠，違背注冊會計師的職業(yè)道德。也有的注冊會計師在風(fēng)險評估程序中運(yùn)用職業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)被審計單位可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險，但是在底稿中只是列舉事項，卻沒有相對應(yīng)擬采取的應(yīng)對策略，其后采取的做法仍然停留在賬項詳細(xì)審計階段，花費大量的時間在實質(zhì)性審計程序上，其實這樣并不能有效規(guī)避整體錯報的風(fēng)險。這些都與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所提倡的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕嚆！?援不重視審計計劃的編制。在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)制定審計計劃是薄弱環(huán)節(jié)。一些注冊會計師不注重審計計劃的制定，要么沒有總體審計策略，要么制定的審計計劃只是一個形式，不能很好指導(dǎo)審計工作。3援審計人員的理念仍未轉(zhuǎn)變。經(jīng)過檢查交流發(fā)現(xiàn)很多審計人員對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€比較淡漠，甚至有些審計人員對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖阱e誤的理解，認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅{空增加了其審計成本，把由于缺乏運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芰?dǎo)致的審計成本增加、審計效率降低歸咎于實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則。對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚J(rèn)識上的誤區(qū)，抑制了其優(yōu)勢的發(fā)揮。4援目前的審計人員素質(zhì)制約風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，不僅要對被審計單位的內(nèi)部會計資料進(jìn)行審查，還要分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，將范圍擴(kuò)大到了被審計單位外部的行業(yè)、法律、經(jīng)營環(huán)境等。在這種情況下，審計師除了要精通會計、審計專業(yè)知識和財稅法規(guī)外，還需要掌握經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)分析、金融、戰(zhàn)略管理等多方面的知識，同時要有較高的風(fēng)險分析能力、專業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。從目前情況看，相當(dāng)多的審計師的知識結(jié)構(gòu)只限于會計和審計領(lǐng)域，并不具備開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰倪@種復(fù)合型知識結(jié)構(gòu)，不能滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χR的多元化要求。
三、提升風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕ㄗh
（一）加強(qiáng)對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管2013 年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查最終對7 家會計師事務(wù)所和16 名注冊會計師給予行業(yè)懲戒。執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H執(zhí)業(yè)中未能得到貫徹落實；審計計劃流于形式，未對識別出的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施有針對性的審計程序。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策與程序就是其內(nèi)部控制制度，如果只是關(guān)注審計業(yè)務(wù)的結(jié)果，即審計報告和業(yè)務(wù)工作底稿，而不關(guān)注結(jié)果生成過程中存在的問題，那么會計師事務(wù)所質(zhì)量控制上就存在重大隱患。所以，監(jiān)管部門在進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)管中，一定要全面貫徹系統(tǒng)風(fēng)險檢查的理念與方法。應(yīng)將對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的檢查與業(yè)務(wù)項目的檢查放在同等重要的位置。在對質(zhì)量控制體系檢查中，要重點關(guān)注和評價事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計的適當(dāng)性和運(yùn)行的有效性。檢查內(nèi)容上，不但要監(jiān)控傳統(tǒng)質(zhì)量控制的內(nèi)容，而且還要關(guān)注普遍存在的合伙人機(jī)制建設(shè)、總分所的管理體系建設(shè)、信息系統(tǒng)建設(shè)等。在對業(yè)務(wù)項目的檢查中也要重點關(guān)注高風(fēng)險審計業(yè)務(wù)，如新承接的可能存在重大審計風(fēng)險的業(yè)務(wù)報告、金融保險機(jī)構(gòu)等客戶出具的業(yè)務(wù)報告等。
（二）提升注冊會計師的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钆c意識按照會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則GONGZUOYANJIU 工作研究浙江財稅與會計33的要求，事務(wù)所主任會計師對審計工作質(zhì)量負(fù)最終責(zé)任。這要求主任會計師要加強(qiáng)審計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，更新執(zhí)業(yè)理念，督導(dǎo)事務(wù)所注冊會計師實施審計工作。檢查中發(fā)現(xiàn)有些會計事務(wù)所的主任會計師自身風(fēng)險意識淡薄，而且聲稱其之所以接受該項審計業(yè)務(wù)就是通過自己的職業(yè)判斷認(rèn)為可以接受。這種自負(fù)、輕信的風(fēng)格更助長了下屬審計人員執(zhí)業(yè)時幾乎無視風(fēng)險的不正之風(fēng)。每個審計人員都要有風(fēng)險意識，審計工作一定要從風(fēng)險評估入手，綜合運(yùn)用風(fēng)險評估程序，詳細(xì)了解被審計單位內(nèi)外情況，識別重大錯報風(fēng)險。
（三）加強(qiáng)審計人員職業(yè)道德建設(shè)，提高審計人員專業(yè)水平和職業(yè)判斷力在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則下，審計師在識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險時均需運(yùn)用職業(yè)判斷。因此，需要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，使審計師具有較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，確保職業(yè)判斷是在審計準(zhǔn)則的框架下，基于維護(hù)公眾利益的立場做出的最佳判斷。逐步改善審計隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，除了具有會計、審計的專業(yè)人才外，還應(yīng)增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、企業(yè)管理學(xué)、計算機(jī)、法律、工程技術(shù)等方面的專業(yè)人員，科學(xué)搭配審計項目小組成員，以組成有綜合能力的審計項目組。還應(yīng)轉(zhuǎn)變審計師觀念，使其能從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論出發(fā)，將風(fēng)險控制措施和策略與戰(zhàn)略目標(biāo)聯(lián)系起來，熟練運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)和方法，對被審計單位進(jìn)行宏觀總體把握。
（四）完善會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策與程序質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并保持有關(guān)財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度，以合理保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)綜合對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控六方面要素來制定政策和程序。會計師事務(wù)所必須以準(zhǔn)則要求的基本要素為框架，全面建立健全質(zhì)量控制體系。會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的最終目的還是要保證審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，在當(dāng)前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋尘跋?，只有充分體現(xiàn)并符合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮膶徲嫎I(yè)務(wù)才算有質(zhì)量，而會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策與程序也應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞如何按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媹?zhí)業(yè)這個核心來制定。
（五）完善審計準(zhǔn)則體系，提高準(zhǔn)則的可操作性新審計準(zhǔn)則在風(fēng)險控制、審計目標(biāo)、審計方法和審計程序等方面雖然制定了較完備的制度規(guī)范，但不夠具體，實務(wù)工作常缺少有針對性的指引。因此，有必要制定審計量化方面的指引，克服關(guān)鍵技術(shù)障礙，為審計人員在實務(wù)操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)，以便審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。作者李書玲 單位浙江省注冊會計師協(xié)會
