一、引言
稅務籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內，借法律賦予的正當權利，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，以達到減少稅款繳納或遞延稅款繳納目的的一種合法經濟行為。上海是首個“營改增”試點城市，2012年1月1日正式啟動“營改增”。國務院常務會議決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門、深圳10個省，全國掀起了“營改增”的熱潮。以解決重復征稅問題、完善稅收制度為目的的“營改增”實則處于實施初期，政策上的不完善、內容上的缺失和分散給部分企業(yè)帶來了更大的問題和困擾。鑒于地域性、行業(yè)性因素，不同企業(yè)在產業(yè)規(guī)模和業(yè)務模式上存在較大的差異性，該稅收政策出臺后，并非所有企業(yè)都享受到了減稅的甜頭。部分行業(yè)的企業(yè)由于稅率增大、進項抵扣不足的原因稅負不減反增現(xiàn)象嚴重。那么，如何通過企業(yè)稅務籌劃，借稅改的東風，實現(xiàn)企業(yè)減稅目的，從而減輕企業(yè)稅收負擔，提升企業(yè)經營管理能力，提高企業(yè)經濟效益成為燃眉之急。
二、稅務籌劃策略
（一）納稅人身份籌劃
（1）增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃。在營改增的背景下，試點地區(qū)所涉及的相關企業(yè)由原來的營業(yè)稅改繳增值稅。增值稅一般納稅人承擔的稅負為銷項稅額與可抵扣購進項稅額之間的差值，即就增值額納稅，而小規(guī)模納稅人實行簡易征收辦法，以一定的征收率乘以銷售額為納稅金額。有關規(guī)定指出：試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通和出租車）可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。此外，對于年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的非企業(yè)單位、不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)不屬于一般納稅人的范疇。因此，以上政策為企業(yè)的納稅安排提供了較大的籌劃空間，納稅人可分別從經營規(guī)模和經營類別兩個角度入手以達到籌劃的目的。納稅人身份的籌劃一般依據無差別平衡點增值率（詳見表1），當增值率小于無差別平衡點時，進項抵扣的作用較大，選擇一般納稅人身份稅負小于小規(guī)模納稅人身份。然而，隨著增值率的增長，小規(guī)模納稅人低征收率的優(yōu)勢顯現(xiàn)，當增值率超過無差別平衡點時，選擇小規(guī)模納稅人身份更為明智。因此，企業(yè)在選擇納稅人身份時，應當靈活甄別經營類別，得以掌握身份選擇的主動權，同時，及時進行合并和分立，有效減少稅收負擔。
（2）增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人籌劃。一是混合銷售行為。根據有關規(guī)定混合銷售行為只繳納一種稅，顯然，不同的稅種納稅負擔是各異的，這就為相關企業(yè)提供了稅務籌劃的機遇。混合銷售行為的稅務籌劃一般可以根據對銷售無差別平衡點增值率（詳見表2）的判別展開，當實際增值率大于無差別平衡點時，選擇營業(yè)稅可節(jié)稅；反之，當實際增值率小于無差別平衡點時，選擇增值稅較為妥當。因此。企業(yè)應當正確分析經濟狀況，擴大或者縮減增值稅和營業(yè)稅經營業(yè)務所占的比重，或者進行分立、合并，以改變企業(yè)規(guī)模的形式達到節(jié)稅的意圖。二是兼營行為。就兼營行為而言，無論是稅種相同、稅率不同的情況還是稅種不同、稅率不同的情況，都應當分開核算、分別計稅，以防止從高計稅所徒增的企業(yè)稅負。
（二）采購業(yè)務籌劃
（1）采購對象選擇。針對供應鏈中多方供應商的選擇問題，試點企業(yè)不能僅從價格或者可抵扣與否單角度著手，盲目迷信于低價格供應商或者進項可抵扣的供應商。首先，就小規(guī)模納稅人而言，采取簡易征收辦法，進項稅額不能抵扣，選擇質量可靠、價格較低的供應商最佳。其次，就一般納稅人而言，明智的做法為，在質量和價格居于同一水平的條件下，盡可能向一般納稅人采購物資，如果小規(guī)模納稅人的價格折扣處于可接受范圍內，則可選擇小規(guī)模納稅人進行采購。此處可引入價格優(yōu)惠臨界點的概念（見表3），如若小規(guī)模納稅人折讓后的銷售價格小于價格折讓臨界點的銷售價格，那么選擇小規(guī)模納稅人為供應商，反之，則選擇一般納稅人為供應商。
（2）采購時間選擇。采購時間的選擇可從三個層面布局籌劃的思路。首先，出于現(xiàn)金流動性考慮。如若經過價格折讓臨界點的判斷，選擇一般納稅人為供應商，銷售價款的支出與可抵扣金額的抵扣有一定的時間差，處于流動現(xiàn)金緊張的企業(yè)仍需慎重決擇。其次，采購時間的把握。如今，營改增進行得如火如荼、實行狀況良好，那么，企業(yè)可適當推遲相應設備和應稅勞務的購進，等待享受抵扣額的時機。再者，企業(yè)應當在購進業(yè)務發(fā)生后及時取得增值稅專用發(fā)票，盡可能當月完成抵扣工作，從而爭取資金的時間價值。
（三）銷售業(yè)務籌劃
（1）勞務外包籌劃。試點地區(qū)的相關企業(yè)應當充分利用稅收政策的優(yōu)勢，將承擔的勞務業(yè)務分包給試點地區(qū)的同行，從中享受進項稅額的抵扣，進而以該模式實現(xiàn)企業(yè)稅費的合理化，最大程度降低成本，提高企業(yè)利潤。具體的規(guī)定如下：采購試點地區(qū)一般納稅人的服務，允許按照接受的增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額予以抵扣；若采購試點地區(qū)小規(guī)模納稅人（或外地一般納稅人）的運輸服務，允許抵扣的進項稅額是按照增值稅專用發(fā)票價稅合計數(shù)乘以7%征收率的金額。
（2）結算方式籌劃。試點企業(yè)為延遲稅款，從而達到節(jié)稅目的，可考慮在結算方式的選擇中謀求利益。稅法中就增值稅納稅義務發(fā)生時間有如下規(guī)定：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。
可見，企業(yè)可變直接收款方式銷售貨物為分期付款或者委托代銷等方式等其他多種方式，分攤、推遲當下的稅收負擔，進而爭取資金的時間價值，優(yōu)化企業(yè)資金布局，提高資金利用效率。
（3）經營模式籌劃。財稅[2011]111號文件規(guī)定：提供有形動產租賃服務，稅率為17%。有形動產經營性租賃，是指在約定時間內將物品、設備等有形動產轉讓給他人使用且租賃物所有權不變更的業(yè)務活動。遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務，屬于有形動產經營性租賃。光租業(yè)務，是指遠洋運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用，只收取固定租賃費的業(yè)務活動。干租業(yè)務，是指航空運輸企業(yè)將飛機在約定的時間內出租給他人使用，不配備機組人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用，只收取固定租賃費的業(yè)務活動。企業(yè)可靈活轉變經營模式，為上述遠洋運輸和航空運輸配備專用人員，從而變有形動產經營性租賃業(yè)為交通運輸業(yè)，稅率從原來的17%降低到11%，為企業(yè)節(jié)省了6%的稅收差額。
對于跨年度租賃，財稅[2011]111號附件2規(guī)定：試點納稅人在2011年12月31日（含）前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。明智的企業(yè)會選擇在2011年12月31日前簽訂一次性的租賃合同，以延續(xù)5%的營業(yè)稅稅率，從而避免17%的增值稅稅率所帶來的額外稅收負擔。因此，不同的經營模式適用不同的稅率，企業(yè)應當適當調整經營策略，在法律法規(guī)允許的范疇內，規(guī)避高稅率給企業(yè)徒增的稅收壓力。
（四）優(yōu)惠政策籌劃
（1）優(yōu)惠政策延續(xù)的籌劃。國家給予試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，只有對通過改革能夠解決重復征稅問題的政策才予以取消。因此，試點企業(yè)應詳細研讀“營改增”的過渡政策，探討相應的稅收優(yōu)惠，從而充分利用政策為企業(yè)稅務籌劃工作提供參考。
（2）差額征稅的籌劃。根據財稅 [2011]111號文，增值稅差額征稅是指試點地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應稅服務的納稅人，按照國家有關營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。差額納稅可一定程度增加進項的抵扣額，從而達到相應的節(jié)稅目的。因此，沒有被納入差額納稅優(yōu)惠名單的企業(yè)應當盡量向名單靠攏，爭取早日納入差額納稅的范疇，為企業(yè)的稅收減輕負擔。
（3）免稅項目的籌劃。根據《財政部國家稅務總局關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，其中的免稅條款為企業(yè)提供了廣闊的籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領域，利用該優(yōu)惠政策取得價格優(yōu)勢，進而提高企業(yè)的同行競爭力和市場占有率。此外，身為一般納稅人的企業(yè)，加之對其客戶進項可抵扣的優(yōu)勢，勢必大幅度提升企業(yè)的運營能力和盈利能力。
（五）納稅申報籌劃 財稅[2011]111號文第四十二條規(guī)定：固定業(yè)戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅?？倷C構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構合并向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。由此可見，企業(yè)在納稅申報過程中，應當精確計算合并申報與各自申報的稅額，比較兩者的數(shù)值大小，從而做出合理的納稅決策。
三、稅務籌劃注意事項
（一）注重籌劃策略 一是納稅人身份的籌劃。增值稅一般納稅人在會計核算、繳稅程序及分立與合并方面財力、物力、人力成本較高，需從稅負和成本兩個層面進行考慮和權衡，從而保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。二是銷售業(yè)務中結算方式的籌劃，為達到推遲納稅的目的，未收到貨款不開發(fā)票。三是銷售業(yè)務中經營模式的籌劃。在為光租和干租配備專業(yè)人員、轉變經營模式的過程中，需綜合考慮企業(yè)資金承受能力和成本控制狀況，即人員的增加能否為企業(yè)真正謀福利，不能一味追求稅收上的利益而無視于企業(yè)整體效益。
（二）注重統(tǒng)籌安排 作為集專業(yè)性、綜合性于一身的系統(tǒng)性活動，企業(yè)稅務籌劃必須做好良好的計劃和統(tǒng)籌工作，切實落實宣傳、教育及培訓工作，提高相關人員的籌劃意識和專業(yè)素養(yǎng)，有效借助中介或者專業(yè)人士的力量，從而實現(xiàn)企業(yè)涉稅零風險的目標。加強與稅務部門的溝通與協(xié)調，關注稅收要求的變化趨勢，提高對稅收政策的敏銳度和應變能力，進而為企業(yè)稅務籌劃工作提供及時的有效信息。妥善做好專用發(fā)票的開具、認證工作，以保證開票低風險、抵扣及時有效。
參考文獻：
[1]唱曉陽：《營改增政策下企業(yè)納稅籌劃研究》，《華章》2013年第3期。
作者：張帆
