新修訂的行政單位會(huì)計(jì)制度及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度均要求基建并賬， 原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是 基本建設(shè)投資單獨(dú)建賬，按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》核算及編報(bào)表，基建資產(chǎn)負(fù)債信息“游離大賬”，無(wú)法準(zhǔn)確反映行政 事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，新制度 要求基建并賬 很好地解決了以上問題, 使行政事業(yè)單位全面反映財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)信息更加完整。但是，由于 《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》是1995 年出臺(tái)的，整個(gè)按照“ 資金占用= 資金來(lái)源”理念設(shè)置會(huì)計(jì)科目，科目設(shè)置復(fù)雜，且會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，要并賬到以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，確實(shí)難度大， 基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)如何并入單位“大賬”，“新舊事業(yè)單位/ 行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定”寫得并不詳細(xì)， 會(huì)計(jì)人員深感無(wú)從下手。 也有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)把行政事業(yè)單位每筆基建支出直接反映到“大賬”，不必單獨(dú)設(shè)賬，既省事又達(dá)到會(huì)計(jì)信息完整的目的。針對(duì)以上問題與現(xiàn)象，筆者從會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的角度對(duì) 行政事業(yè)單位基建并賬的原理與具體并賬方法進(jìn)行思考，提出如下看法：
一、行政事業(yè) 單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分設(shè)兩套賬的必要性
目前，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分設(shè)兩套賬有其必要性：
一是二者的核算基礎(chǔ)不一樣，行政事業(yè)單位賬主要反映財(cái)政資金的來(lái)龍去脈，首先要滿足預(yù)算管理的要求，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制（即現(xiàn)金收付制），只是在個(gè)別業(yè)務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；而基建核算是反映基建投資支出資本化的過程，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必然是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，在單位賬中難以詳細(xì)反映基建業(yè)務(wù)來(lái)龍去脈。
二是基建往往是跨年度的，時(shí)間很長(zhǎng)，基建過程發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，憑證繁多，如果在單位賬中反映，則把基建投資支出業(yè)務(wù)分散“淹沒”在單位賬中，不利于基建日常查賬及審計(jì)監(jiān)督。
因此，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算”，而新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定以及新舊行政單位會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定均要求“單位應(yīng)當(dāng)在按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位按照新制度規(guī)定設(shè)置的會(huì)計(jì)賬（大賬）”。
二、基建并賬的會(huì)計(jì)原理
目前政府會(huì)計(jì)要求同時(shí)滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重報(bào)告目標(biāo)，因此，新行政單位會(huì)計(jì)制度及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求既要能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息，又要能提供績(jī)效評(píng)價(jià)需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)相應(yīng)實(shí)行的是兼顧基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)與基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行融合的并軌制，單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)并賬就是為了能更加準(zhǔn)確地反映政府及部門機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債財(cái)務(wù)狀況，這是基建并賬的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
從基建賬看，其核算反映的是固定資產(chǎn)形成的過程，基建資金來(lái)源包括基建撥款及基建借款，基建撥款的組成，一是同級(jí)財(cái)政撥款，二是非財(cái)政撥款（如上級(jí)撥款），三是單位自籌撥款。以上資金來(lái)源核算的結(jié)果有兩個(gè)：一是最終形成固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入單位賬；二是 最終并沒有形成固定資產(chǎn)，屬于需要核銷的投資，在基建賬掛“待核銷基建支出”。因此，從會(huì)計(jì)原理來(lái)看，基建并賬應(yīng)并入的是 最終能形成固定資產(chǎn)部分所涉及的資產(chǎn)與負(fù)債，如果是 需要核銷的投資即“待核銷基建支出”，應(yīng)在基建賬上直接核銷，不能再轉(zhuǎn)入單位大賬。
另外，單位 自籌基建資金撥款的來(lái)源，該部分資金從單位賬上轉(zhuǎn)到基建賬，在未結(jié)算前，先在單位掛賬，基建賬上也是掛著與單位的往來(lái)款，因此，基建并賬時(shí)應(yīng)先進(jìn)行內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的調(diào)整，把該部分業(yè)務(wù)先行抵銷，以免虛增資產(chǎn)負(fù)債。
從單位賬看，基建并賬是把原來(lái)游離于單位賬之外的基建過程所涉及的資產(chǎn)負(fù)債合并入單位賬內(nèi)，因此，基建并賬要考慮兩個(gè)方面，一是首次基建并賬日的科目余額要并入單位“大賬”相關(guān)的科目余額；二是每月 基建賬相關(guān)科目的本期累計(jì)發(fā)生額 要并入單位“大賬”相關(guān)的科目發(fā)生額 ，其會(huì)計(jì)原理是：將本期基建賬中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)劃分類別，依據(jù)每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所涉及的基建賬相關(guān)科目的本期發(fā)生額，按照新制度規(guī)定在“大賬”中進(jìn)行賬務(wù)處理。
三、基建并賬的方法
基建并賬的步驟為：
第一步：在基建賬上抵銷需要核銷的投資。將“待核銷基建支出”與其對(duì)應(yīng)的資金來(lái)源基建撥款等相互沖銷。
第二步：并賬過程抵銷單位賬與基建賬往來(lái)款項(xiàng)?？蓞⒄掌髽I(yè)合并報(bào)表的方法，先核對(duì)清理單位賬與基建賬有關(guān)“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目的金額，屬于單位賬與基建賬內(nèi)部往來(lái)的事項(xiàng)，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，然后編制內(nèi)部抵銷分錄進(jìn)行調(diào)整，防止虛增往來(lái)賬款項(xiàng)。
第三步：首次并賬-- 基建賬科目余額轉(zhuǎn)入。
首次并賬日（2013 年或2014 年1 月1 日）在單位賬上新設(shè)“在建工程—基建工程（基建并賬）”科目，其他基建賬上有的要直接轉(zhuǎn)入單位賬的會(huì)計(jì)科目如“庫(kù)存現(xiàn)金” 、“銀行存款”、“零余額賬戶款額度”等，均在科目下設(shè)（基建并賬）標(biāo)志或明細(xì)科目，以示區(qū)別。
首次基建賬余額并賬的難點(diǎn)：
一是基建賬資金占用類中哪些科目余額應(yīng)并入單位賬“在建工程—基建工程（基建并賬）”。一般基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”以及“預(yù)付工程款”等借方余額，并入單位賬“在建工程—基建工程（基建并賬）”借方。
二是基建賬資金來(lái)源類中的基建撥款要分析其來(lái)源分別結(jié)轉(zhuǎn)。屬于同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)部分轉(zhuǎn)入單位賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（基建并賬）”、屬于同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余部分轉(zhuǎn)入單位賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余（基建并賬）”，屬于非同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)部分轉(zhuǎn)入單位賬“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（基建并賬）”科目；
三是基建賬資金來(lái)源類中的基建投資借款要分析其期限及本金利息分別結(jié)轉(zhuǎn)。借款期限一年或一年以上，本金分別轉(zhuǎn)入事業(yè)單位賬“短期借款（基建并賬）”或“長(zhǎng)期借款（基建并賬）”，利息（不分期限）則轉(zhuǎn)入單位賬“其他應(yīng)付款（基建并賬）”；行政單位賬不設(shè)借款類科目，基建借款本息按照期限分別轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款（基建并賬）”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款（基建并賬）”；
四是單位賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”的金額如何確定。因收付實(shí)現(xiàn)制下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)構(gòu)建支出時(shí)即全額反映事業(yè)單位的“事業(yè)支出”等（行政單位為“經(jīng)費(fèi)支出”等），固定資產(chǎn)構(gòu)建支出（已付款部分）相應(yīng)在事業(yè)單位賬凈資產(chǎn)設(shè)置 “非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程”（行政單位賬設(shè)“資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程”）科目反映。因此，基建并賬中并入單位賬“固定資產(chǎn)（基金并賬）”與“在建工程—基建工程（基建并賬）”的金額含有已付款與未付款部分，在并入單位賬“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”時(shí)應(yīng)把“固定資產(chǎn)（基金并賬）”與“在建工程—基建工程（基建并賬）”的金額減去未付款部分即基建賬中的“應(yīng)付工程款”、“其他應(yīng)付款”等貸方余額，調(diào)整后，單位賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”反映的是基建中已形成的固定資產(chǎn)或構(gòu)建中的固定資產(chǎn)已付款的金額。
除以上四個(gè)難點(diǎn)外，基建賬其他科目直接轉(zhuǎn)入單位賬相應(yīng)會(huì)計(jì)科目（基建并賬）。結(jié)轉(zhuǎn)后單位賬（基建并賬）科目的借方合計(jì)與貸方合計(jì)存在差額的，記入單位賬“事業(yè)基金（基建并賬）”科目借方或貸方，總調(diào)整后，并入單位賬的會(huì)計(jì)科目借貸相等。
第四步：按月并賬-- 基建賬科目發(fā)生額轉(zhuǎn)入。
將基建賬當(dāng)月發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類。主要包括：預(yù)付工程款、結(jié)算工程款、其他工程支出、工程交付使用、基建借款及基建利息處理六大類業(yè)務(wù)，根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在單位賬中按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度或行政單位會(huì)計(jì)制度等新會(huì)計(jì)制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1 、預(yù)付工程款業(yè)務(wù)。按照基建賬中本期預(yù)付的基建工程款金額借記單位賬“在建工程- 基建工程（基建并賬）”。
2 、結(jié)算工程款業(yè)務(wù)。（1 ）按照基建賬中“建筑安裝工程投資”等科目本期借方增加額（一般為根據(jù)工程價(jià)款結(jié)算賬單確認(rèn)的金額）減去已經(jīng)預(yù)付 的工程款金額后的金額借記單位賬“在建工程- 基建工程（基建并賬）”。（2 ）按照基建賬中本期實(shí)際支付 的應(yīng)付工程款金額貸記單位賬“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程 （基建并賬）”。
3 、其他工程支出業(yè)務(wù)。按照基建賬中“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等基建投資科目本期借方增加額（包括因預(yù)計(jì)借款利息增加的金額）借記單位賬“在建工程- 基建工程（基建并賬）”。
4 、工程交付使用業(yè)務(wù)。按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”科目的本期借方增加額借記單位賬“固定資產(chǎn)（基建并賬）”。
5 、基建借款業(yè)務(wù)。按照基建賬中本期增加或償還的的基建借款本金貸記或借記單位賬“長(zhǎng)期借款/ 短期借款（基建并賬）”。
6 、基建借款利息業(yè)務(wù)。（1 ）按照基建賬中本期增加的應(yīng)付利息金額借記單位賬“在建工程—基建工程（基建并賬）”。（2 ）按照基建賬中本期實(shí)際償還的借款利息貸記單位賬 “非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程 （基建并賬）”。
除以上6 種主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)外，若有發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，其基建并賬的處理根據(jù)上述原理進(jìn)行。
基建并賬把基建項(xiàng)目納入單位“大賬”，使得行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表完整反映所有國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值，有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性，促進(jìn)事業(yè)單位落實(shí)“ 資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)管理、 實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，反映“賬實(shí)一致”的會(huì)計(jì)理念。但是，值得注意的是， 目前我國(guó)不少地方基建經(jīng)費(fèi)預(yù)算尚未并入部門綜合預(yù)算，單位的日常行政或事業(yè)經(jīng)費(fèi)從財(cái)政部門相應(yīng)的業(yè)務(wù)處室（行政政法處、教科文處等）獲取，基建經(jīng)費(fèi)則從財(cái)政部門基建處獲取，另外還有其他部門安排的基建經(jīng)費(fèi)，單位基建并賬后如果基建預(yù)算沒有并賬，將給單位對(duì)賬帶來(lái)困擾。因此，基建經(jīng)費(fèi)預(yù)算并入部門綜合預(yù)算是行政事業(yè)單位基建并賬的重要前提。
（作者王淑霞 單位：廈門市財(cái)政審核中心）
