近年來，“985工程”、“211工程”等專項資金在高校教育經(jīng)費中占有越來越重要的比重，其建設效益直接決定著高?？傮w辦學目標是否能夠實現(xiàn)。隨著專項建設的實施，專項資金動態(tài)管理的要求日趨強烈，傳統(tǒng)的財務收支審計通常只能把握資金的真實性、合法性，難以對資金的建設成效做出評價，而績效審計能很好地彌補這一不足，在總結建設效益的基礎上，查找出管理中的薄弱環(huán)節(jié)，加強控制措施，規(guī)避潛在風險，為學校未來發(fā)展提供參考。目前，理論界對績效審計的研究關注點主要是評價體系構建方面，試圖通過平衡積分卡(BSC)、層析分析法(AHP )、數(shù)據(jù)包絡分析法(DEA)等工具建立指標體系，對建設項目進行總體綜合評價。然而，專項資金審計不同于財務收支審計、經(jīng)濟責任審計等工作，缺乏共性，需要圍繞專項建設目標，具體項目具體分析。因此筆者認為，與其建立固定的指標體系，不如從方法策略上去探討績效審計更具操作性。本文從高校專項資金特點入手，剖析專項資金績效審計難點，找出攻克難點的突破口，探索專項資金績效審計的思路與策略。
一、高校專項資金特點及由此引發(fā)的問題
(一)建設目標明確
“985工程”、“211工程”這類專項資金屬于國家財政專項撥款，具有明確的建設目標及規(guī)劃內容。如“985工程”是我國政府為建設若干所世界一流大學和一批世界知名的高水平大學而實施的高等教育建設工程，建設內容包括機制創(chuàng)新、隊伍建設、平臺和基地建設、條件支撐和國際交流與合作五個方面。在“985工程”開始之初這個建設目標及建設內容就已經(jīng)十分明確了，“211工程”、“2011計劃”等其他高校專項建設亦是如此。然而，實務操作中這些明確的宏觀目標的細化及具化工作十分復雜，專項建設須緊密圍繞這些具體目標開展，集中優(yōu)勢資源，凝練方向，把錢花在刀刃上，特別是要把專項建設資金與高校日常運行經(jīng)費加以區(qū)分，這種區(qū)分是審計人員進行績效審計時必須把握的一個重要方面。
(二)政策性強，?？顚Ｓ?br />
與高校其他資金來源相比，專項資金具有政策性強的特征。資金必須按照申請項目的規(guī)劃內容嚴格執(zhí)行，不得隨意調整項目金額或是變更項目內容。這就對項目申請者提出了較高的要求，在項目測算時，不僅要明確項目目標及內容，而且要對項目的人、財、物需求進行精細化預算，設備購置需要明細到具體設備名稱、型號、價格等，要在把業(yè)務費與設備費比例控制在符合規(guī)定比例的基礎上，做好實際需求的額度控制。眾所周知，專項資金往往是分階段進行的，如“211工程”分一期、二期、三期，建設資金分批到賬，然而項目申請者及其團隊成員均屬高校中的科研教學人員，往往對財務核算不十分明了，額度控制意識較差，加之“重申請，輕執(zhí)行”的固有思維，建設項目進行到一半，設備費、業(yè)務費一方結余另一方不足或是具體設備名稱需調整等問題應運而生，給預算管理帶來麻煩。
(三)時效性強
專項資金的時效性特征突出，項目資金必須在規(guī)定時間內執(zhí)行完，否則在建設節(jié)點要進行財政收回。從項目執(zhí)行角度分析，這種較強的時效性要求在推進項目進展的同時會引發(fā)一些問題。以設備為例，進口設備的采購需要較長周期，如果不加緊提前調研，很容易造成設備招標后，設備款尚未支付就被財政收回的問題。另外，進口設備的關稅減免也會影響設備購置，高校教學科研設備通常涉及關稅減免問題，但減免稅批復程序及相關手續(xù)相對復雜，如果中間產(chǎn)生問題，容易造成預算經(jīng)費不足的問題。更為普遍的現(xiàn)象是，專項經(jīng)費從啟動到資金到賬需要一段時間，實質意義上的項目執(zhí)行時間非常有限，造成突擊花錢的表象，這就需要審計人員運用職業(yè)判斷，對集中花錢現(xiàn)象進行甄別，區(qū)別合理支出與不合理花費。對審計人員來講，實質重于形式在這個環(huán)節(jié)顯得尤為重要。
(四)控制環(huán)節(jié)清晰
高校專項建設通常要經(jīng)歷項目申請、論證、審批、實施、驗收等環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)的執(zhí)行情況決定了整體專項資金效益的發(fā)揮程度。在專項建設五個環(huán)節(jié)中，前期的環(huán)節(jié)相對重要，好的計劃是成功的一半，但是就目前情況看，高校專項建設中，逐個項目的論證環(huán)節(jié)還不充分，論證環(huán)節(jié)時間緊，任務重，論證的專家范圍狹窄，受限于科研等專業(yè)領域，全局意識與綜合素質相對不足，專家局限性加之前期調研工作不足，往往使得論證環(huán)節(jié)過于倉促，為后期執(zhí)行帶來困難，這也是項目執(zhí)行中產(chǎn)生經(jīng)費調整事項的原因之一。
二、高校專項資金績效審計的難點
(一)績效審計依據(jù)不足
國際上，最早的績效審計來源于美國政府審計，但美國并沒有建立獨立的績效審計準則，而是在政府審計準則中融入績效審計的內容。1986年，在悉尼召開的最高審計機關第十二屆國際會議上發(fā)表了《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質量的總聲明》。2004年，最高審計機關國際組織編制完成了績效審計指南。這些可參考的依據(jù)，均與政府審計相關，對內部審計不十分適用?；仡檱鴥龋覈罡邔徲嫏C關至今還沒有制定獨立的績效審計準則。就高校而言，開展績效審計的依據(jù)只有內部審計實務指南第4號——高校內部審計附錄，內部審計具體準則第25 -27號，然而這個準則雖對經(jīng)濟性、效果性、效率性審計做了說明，但無論是總體原則、一般原則，還是內容與方法都界定得較為宏觀，真正的實務中，還需要高校內審人員在這些宏觀原則和方法的基礎上加以探索。
(二)績效審計標準難以把握
績效審計標準難以確定，各類“軟性”支出很難考量。比如業(yè)務費中的耗材通常涉及數(shù)量較大，金額比例在業(yè)務費中居高，但數(shù)量及金額較大并不能形成是否存在不經(jīng)濟問題的結論，原因是這些材料的消耗合理性問題涉及科研方向等專業(yè)知識，不能一概而論，審計人員往往難以判斷和把握。
(三)資金量大，難以切入
高校專項建設涉及資金量動輒上億元，審計起來工作量不小，而高校的內審力量并不十分充足，如何在資源有限的情況下，全盤統(tǒng)籌，突出重點，合理控制風險，保證審計質量，需要審計人員在制定審計策略、審計方案及運用審計方法、技巧上下功夫。
(四)資金與成效難于對應和匹配
與企業(yè)不同，高校這種特殊性質的組織機構屬于社會公共管理范疇，企業(yè)衡量效益通?？梢杂猛度水a(chǎn)出比來量化。對于高校而言其產(chǎn)出無論是科技成果還是高素質人才均為社會公共產(chǎn)品，且有些產(chǎn)出不容易物化，如知識產(chǎn)權等無形資產(chǎn)。如果單純地將資金與實物映射與關聯(lián)還算較為容易，而用資金對應人才或是無形資產(chǎn)并非易事。因此，用什么去衡量效益成為高?？冃徲嬜畲蟮碾y點。
三、高校專項資金績效審計策略
針對上述高校專項資金的特點、存在的問題及開展績效審計的難點，用“以不變應萬變”的績效審計系統(tǒng)思路(圖1)作統(tǒng)領，即以項目立項為基礎，以資金來源、流向為主線，以項目管理中控制環(huán)節(jié)為重點，以項目計劃、專項資金管理規(guī)定、考核方案為基本依據(jù)，深人探究各種策略在系統(tǒng)思路引導下的具體運用方式與技巧，為實務操作的廣泛推廣提供可行性參考。
(一)理清思路，把握總體情況，找準審計切入點
切入點的選擇往往圍繞三個方面。一是把握資金來源及流向這條主線，掌握資金來源渠道、金額，到賬情況。二是搜集項目計劃、專項管理規(guī)定、考核方案及辦法等審計依據(jù)。這些是審計人員判斷資金合規(guī)性、效益性的主要標準。三是通過梳理校內資金分配模式，初步厘清建設框架和方向。以流程圖的方式可以直觀反映資金校內分配模式。
(二)關口前移，開展中期審計，實施全過程監(jiān)督
將審計關口前移至事中，事前參與各單位年度預算評審，項目實施過程中對包括經(jīng)費變更調整等實時跟蹤并于建設中期節(jié)點開展中期審計，事后參與校內預驗收及教育部驗收，及時整理建設成效，為專項建設的下一期做好預研。
(三)實施風險導向審計，發(fā)揮內審預警作用
利用數(shù)據(jù)庫等信息化審計工具，進行數(shù)據(jù)分析與挖掘，構思并繪制專項資金使用情況表格，通常包括專項經(jīng)費收支一覽表、收入明細表、支出明細表，對支出金額較大或性質特殊的項目進行實質性測試——財務憑證抽查，并將抽查情況進行情況匯總，及時發(fā)現(xiàn)資金使用不合規(guī)、不合理之處，提出審計建議。
(四)專項審計與審計調查結合起來，提高工作質量與效率
專項審計調查具有宏觀性、廣泛性、多樣性的特點。綜合分析是審計調查中常用的方法，通過對調查事項中帶有全局性、普遍性、傾向性的問題調查了解，綜合分析，便于審計人員提出解決問題的建議，服務宏觀發(fā)展大局。審計調查通常涉及范圍較廣，與被調查事項相關的資料都屬于調查范圍。從資料來源上看，專項審計調查的材料可以是被調查單位的賬簿、統(tǒng)計數(shù)據(jù)，也可以是用調查走訪有關人員等方式收集的資料。此外，審計調查的開展方式比較靈活多樣，可以單項調查，也可以多項調查，可以采用走訪、發(fā)放審計調查問卷等各種方式。將專項審計與審計調查結合起來，在專項資金審計中往往能收獲事半功倍的效果。
(五)抓住關健，掌握審計技巧，做到統(tǒng)籌兼顧與突出重點
專項資金與建設效益難以一一對應是進行效益審計的最大難點。我們很難算出投入產(chǎn)出比，因為此投入往往對應的此產(chǎn)出無法直接找到。但是有一點是毋庸置疑的，那就是建設效益的體現(xiàn)形式無外乎人與物兩個方面。人的方面就是指人才培養(yǎng)，包括人才培養(yǎng)帶來的副產(chǎn)品，比如科研成果、專利等等;另一方面就是可以物化的資產(chǎn)，比如專用設備、實驗室改造等等。關于物的考量是審計人員應該特別關注的，因為在高校專項資金的管理辦法中往往要求設備費占有一定的比重。按照重要性原則，從資金數(shù)量上來看，專業(yè)設備尤其是大型進口設備、實驗室裝修改造等支出在某種程度上代表了科研硬件方面的實力，相對來說也比較容易考量，我們可以以此為突破口。
對于物的分析，我們鎖定為設備分析，可以采取多種方式:一是整體分析，分析專用資金購置設備的金額與數(shù)量以及設備更新率，綜合反映專項資金對設備的更新程度;二是大型設備分析，專項資金通常金額較大，分析小型設備意義不大，對10萬元以上具有一定規(guī)模的設備進行分析，可以粗略反映出不同學科的科研水平，當然根據(jù)具體情況我們可以人為劃分不同層次，不同標準，如分別統(tǒng)計10萬元以上、40萬元以上、100萬元以上大型設備數(shù)量及金額;三是在對大型設備分析基礎上，繪制不同學科的設備分布圖，充分體現(xiàn)學科投向;四是對專用設備按儀表機電等專用實驗設備、標本模型文體設備、計算機等辦公設備進行內容上的基本分類，反映設備更新用途;五是按進口設備與非進口設備進行比較分類，從某一方面反映設備的先進水平;六是按專業(yè)設備與通用設備分類，識別出改善科研水平與提高公共辦公環(huán)境的投入;七是采用問卷調查的形式獲得對大型設備的分享與開放程度、設備使用機時、使用效率、科研成果數(shù)量等數(shù)據(jù)，計算投入產(chǎn)出比，反映出傳統(tǒng)意義上我們理解的效益。另外，在眾多分析中，絕對數(shù)與相對數(shù)分析缺一不可，絕對數(shù)量間的比較，可以看出某一學科的綜合實力，絕對數(shù)量結合相對數(shù)量可以綜合分析出尚存在潛力的學科。
在分析大額設備支出基礎上，對零散業(yè)務費進行實質性測試，即開展有重點的財務憑證抽查。匯總建設期間業(yè)務費支出明細表，首先進行總體分析，分析業(yè)務費不同科目的支出比例，運用職業(yè)判斷對于支出較大的科目進行憑證抽查，對于性質特殊的支出要重點關注，特別是不常用的一些科目，數(shù)量較大，證明單筆金額較高，如有需要可逐筆核查，然后運用橫向與縱向分析比較法，有些時候年度間比較意義不大，那么選取不同科目間的數(shù)據(jù)進行總體比較往往能得到一些結論。這種抽樣方式實際上屬于非統(tǒng)計性抽樣，雖然沒有統(tǒng)計抽樣那樣的精確性，但是在實務操縱中，尤其是專項資金審計中具有普遍適用性。
(六)將內部控制檢查的意識貫穿整個審計項目始終
在專項審計中，內部控制檢查這種賬項基礎審計方式雖然比較傳統(tǒng)，然而操縱性極強。因為無論是怎樣的專項審計，基本不會脫離“立項、論證、審批、實施、驗收”這五個環(huán)節(jié)，這也是專項審計策略中以不變應萬變的基礎和依據(jù)。在這五個過程中，除去立項階段，其他幾個環(huán)節(jié)審計組應該有意識地提前介入，參與其中，參與過程本身就是穿行測試的一部分;另一方面，通過實質性測試程序，也就是我們說的憑證抽查，可以將明細賬上的數(shù)據(jù)追溯至其原始憑證，這些原始憑證上的印記，可以很好地對我們之前所了解的內控進行印證，也可以從中發(fā)現(xiàn)內控的薄弱環(huán)節(jié)，為合理化建議，改善管理水平提供很好的依據(jù)與支撐。
以上這六種策略，不是單一的方式，通常在實務中采用互相結合的綜合審計策略，以達到績效審計的根本目的。
(作者胡萍 高浩瑋單位:天津大學審計處)
