【摘要】2013年1月，國家發(fā)改委明確七個試點地區(qū)開展碳排放權交易。本文認為，目前我國的碳排放權交易市場中存在負有履約義務的企業(yè)、投資者和公益購買者三種交易主體，他們參與交易的目的與行為方式存在較大的差別。因此，本文在主張將碳排放權單獨確認為一種新的資產類型的同時，根據這三類參與主體的不同特點分別設計了不同的會計政策。
【關鍵詞】碳排放權交易 參與主體 會計政策
一、研究背景
2009年11月26日,中國政府正式宣布到2020年將在2005年基礎上減少單位GDP碳排放40% ~ 45%，政府將把這一目標作為約束性指標納入國民經濟和社會發(fā)展中長期規(guī)劃，并制定相應的統計、監(jiān)測、考核辦法。國務院《“十二五”控制溫室氣體排放工作方案》中提出到2015年全國單位國內生產總值二氧化碳排放比2010年下降17%。為了達到以上的減排目標，2011年10月29日，國家發(fā)展改革委員會辦公廳發(fā)布了《開展碳排放權交易試點工作的通知》，同意北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市開展碳排放權交易試點。
碳排放權交易機制作為減少溫室氣體排放的一項有效的政策管理工具，自誕生以來已得到世界各國的廣泛應用。然而，由于碳排放權交易的復雜性，國內外對于其會計處理尚未達成一致意見。企業(yè)在實務中的會計處理可謂五花八門，嚴重影響了會計信息的準確性和可比性。這一現象的存在增加了碳排放權交易的信息成本，影響了碳排放權市場的效率。
二、我國碳排放權交易的特征
通過對各試點地區(qū)碳交易制度設計的研究，本文總結出如下的三大特征：
其一，試點企業(yè)以在規(guī)定時間交付碳排放權的方式履約，企業(yè)持有的碳排放權可自由買賣。各試點地區(qū)都規(guī)定，納入試點范圍的企業(yè)每年通過在規(guī)定時間上繳與上一年度實際碳排放當量相當的配額來履行義務。企業(yè)出售其持有的碳排放權并不以其實際碳排放量低于持有配額為前提，即碳排放權可以實現“全流通”，而并不僅限于減排產生的“富余”部分。
其二，免費取得的碳排放權也可自由買賣。各試點地區(qū)目前在初始分配碳排放權時大部分采用無償的方式。企業(yè)免費取得的碳排放權與通過有償方式取得的碳排放權具有同等地位，可以在市場上自由買賣。
其三，參與主體多元化。除納入配額管理的試點企業(yè)外，碳排放權交易試點中還引入其他的市場參與者，包括以投資機構身份參與的未被納入配額管理的企業(yè)以及個人。同時，有的試點地區(qū)（如深圳）設立了“公益會員”制度，目的在于鼓勵負有責任感的公民和社會團體在降低自身碳排放的同時，購買碳排放配額并進行注銷以降低碳排放總量。
三、企業(yè)碳排放權交易會計政策研究
借鑒已開展碳排放交易系統的國家和地區(qū)的經驗，大部分認為碳排放權應確認為一項資產，但對于確認為何種資產莫衷一是，主要有存貨、無形資產和金融資產三種觀點。本文認為，由于碳排放權交易的特殊性，將其歸入現有的任何一種資產類別都無法準確反映其經濟實質，因此，建議將碳排放權單獨確認為一項新的資產項目。
通過前文的分析可知，在我國碳排放權交易試點中，市場的參與者除負有定期交付碳排放權完成履約義務的試點企業(yè)外，還有投資機構和公益購買者這兩種參與主體。這三類參與者的權利、義務和目的完全不同，因此應采用不同的會計政策對碳排放權交易進行核算。
（一）負有履約義務的試點企業(yè)
1. 碳排放權的會計確認。我國的碳排放權交易已經在全國幾個試點地區(qū)啟動，負有履約義務的碳排放單位對碳排放權交易需要有一個逐漸認識的過程，試點初期一般會選用比較謹慎的交易策略，即在保證碳排放權滿足自身碳排放目標的前提下開展交易。在這一決策目標下，排放單位獲得的碳排放權主要用于滿足企業(yè)的日常生產經營需要，類似于在生產或提供勞務過程中耗用的原材料。因此，本文主張設立新的資產科目“生產性碳排放權”以對該模式下的碳排放權資產進行確認，具體可參照現行會計準則中“存貨”的處理方法并加以適當調整。
2. 碳排放權的計量。
（1）初始計量。按照不同的碳排放權取得方式分別處理：
一是有償取得碳排放權的初始計量。排放單位通過一級市場或二級市場購入的生產性碳排放權應以發(fā)生的全部支出，包括購買價款、交易手續(xù)費、相關稅費以及其他可歸屬于生產性碳排放權購買成本的費用作為其入賬價值。
二是無償取得碳排放權的初始計量。如前文所述，政府免費發(fā)放的碳排放權與排放單位有償取得的碳排放權在進行交易時沒有任何差別，因此該模式下排放單位獲得的無償碳排放權應予以會計確認。企業(yè)收到無償分配的碳排放權時，應以碳排放權的公允價值作為其初始入賬成本。政府發(fā)放免費的碳排放權，其目的是換取排放單位加入碳排放權交易體系并履行按時交付碳排放權的義務，而不是單純的無償贈予行為。因此，排放單位在將無償取得的碳排放權確認為一項資產的同時，應確認一項負債而非收益?？稍凇捌渌麘犊睢笨颇肯略鲈O二級科目“應付碳排放權”對該負債進行反映。
三是合并分立等其他方式取得的碳排放權的初始計量。排放單位通過非貨幣性資產交換、債務重組和企業(yè)合并取得的生產性碳排放權的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定。
（2）發(fā)出生產性碳排放權的計量。具體包括兩個方面：一是確定計價方法，二是成本結轉。
發(fā)出生產性碳排放權成本的計量：在我國，由于碳排放權交易還處于試點階段，交易參與者對于碳排放權交易的經濟實質把握還十分有限。有鑒于此，本文認為在設計發(fā)出（耗用或銷售）生產性碳排放權成本的計價方法時因本著簡單易行的原則。本文認為，現階段排放單位在確定發(fā)出生產性碳排放權的成本時應選用先進先出法。先進先出法是以先購入的生產性碳排放權應先發(fā)出（耗用或銷售）這樣一種生產性碳排放權流轉假設為前提，對發(fā)出的生產性碳排放權進行計價。采用這種方法，先購入的生產性碳排放權在后購入生產性碳排放權成本之前轉出，據此確定發(fā)出生產性碳排放權和期末生產性碳排放權的成本。
生產性碳排放權成本的結轉：①排放單位在日常生產經營活動中耗用有償取得的生產性碳排放權，運用先進先出法確定耗用生產性碳排放權的成本后，按照受益對象分別記入相關成本費用科目。出售的生產性碳排放權，應將出售部分生產性碳排放權的成本予以結轉，計入其他業(yè)務成本（相關經濟利益流入根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定確認為“其他業(yè)務收入”）。超過有效期的生產性碳排放權被無償收回的，應將無償收回部分的生產性碳排放權的成本予以結轉，計入營業(yè)外支出。有償收回的部分視同出售進行處理。對有關生產性碳排放權計提了減值準備的，在結轉生產性碳排放權成本的同時，還應結轉已計提的減值準備，沖減碳排放權計入的當期有關成本費用。②耗用無償取得的生產性碳排放權時（包括被無償回收），借記“其他應付款——應付碳排放權”科目，貸記“生產性碳排放權”科目。如將無償取得的碳排放權出售（包括被有償回收），借記“其他應付款——應付碳排放權”科目，貸記“生產性碳排放權”科目，同時借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
（3）碳排放權的期末計量。資產負債表日，生產性碳排放權應當按照成本與可變現凈值孰低計量。當生產性碳排放權成本低于可變現凈值時，按生產性碳排放權成本計量；當生產性碳排放權成本高于可變現凈值時，生產性碳排放權按可變現凈值計量，同時按照成本高于可變現凈值的差額計提生產性碳排放權減值準備，計提金額計入當期損益（資產減值損失）。
資產負債表日，碳排放權交易參與者應當確定生產性碳排放權的可變現凈值。以前減記生產性碳排放權價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的生產性碳排放權減值準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
生產性碳排放權的可變現凈值應根據生產性碳排放權的不同用途分別確定。①企業(yè)用于生產產品的生產性碳排放權，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去已發(fā)生的其他成本和至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。②企業(yè)有富余的生產性碳排放權計劃用于出售的，在正常生產經營過程中，應以該生產性碳排放權的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。生產性碳排放權的估計售價可參照交易所公布的交易價格（估計日的收盤價）確定。
3. 試點企業(yè)的履約。根據目前碳排放權交易試點的制度設計，試點企業(yè)的履約時間一般在排放年度第二年的上半年，因此會產生企業(yè)履約與其產生排放不在同一個會計年度的情況。在這種情況下，如果監(jiān)管機構確認的試點企業(yè)年排放量與企業(yè)自行核算報告的數量一致，則企業(yè)無須做出會計調整。如果兩者不一致，則企業(yè)應根據監(jiān)管機構確認的實際年排放量做出相應調整。具體的調整方法，又應根據企業(yè)履約日與財務報告批準報出日的前后關系而區(qū)別處理。
如企業(yè)履約日在財務報告批準報出日之前，則該項事項應作為資產負債表日后調整事項進行處理。如監(jiān)管機構確認的排放量大于企業(yè)自行核算的數量的，無論企業(yè)通過購買碳排放權補足差額或無法履約遭到處罰，都應借記“以前年度損益調整”科目，貸記“銀行存款”等科目；如監(jiān)管機構確認的排放量小于企業(yè)自行核算的數量的，則應借記“生產性碳排放權”（或相應沖減預計負債）科目，貸記“以前年度損益調整”科目。
如企業(yè)履約日在財務報告批準報出日之后，則企業(yè)應將有關調整計入本會計年度。如監(jiān)管機構確認的排放量大于企業(yè)自行核算的數量的，企業(yè)通過購買碳排放權補足差額，則應借記“管理費用”科目（如無法履約而遭到處罰的，借記“營業(yè)外支出”科目），貸記“銀行存款”等科目；如監(jiān)管機構確認的排放量小于企業(yè)自行核算的數量的，則應借記“生產性碳排放權”（或相應沖減預計負債）科目，貸記“管理費用”科目。以上有關事項，應同時在財務報表附注中予以披露。
4. 碳排放負債的確認。由于試點企業(yè)獲得的碳排放權將先用于履行其排放義務，因此在碳排放權消耗完畢前企業(yè)并不會產生需要支付的現時碳排放義務。因此，本文認為碳排放負債的確認應采用差額法，即在試點企業(yè)的實際碳排放量超過其持有的碳排放權數量的情況下，按照預計的碳排放權缺口和碳排放權的市價確認一項預計負債（為方便核算，該預計負債計入當期管理費用）。該負債在資產負債表日按公允價值進行期末計量。
（二）無履約義務的投資機構
無履約義務的投資機構參與碳排放權交易是為了利用碳排放權市場價格的波動賺取差價。因此對于這類交易參與者持有的碳排放權，本文主張設立“交易性碳排放權”這一新的資產科目進行會計確認，并可參照會計準則中“交易性金融資產”的會計處理方法并加以適當調整。應著重于碳排放權相關市場變量變化對其價值的影響，進而分析對交易參與者財務狀況、經營成果的影響。
無履約義務的投資機構取得碳排放權時，應以發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關稅費以及其他可歸屬于交易性碳排放權購買成本的費用作為其入賬價值。資產負債表日，投資機構應以交易性碳排放權的公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益），同時調整交易性碳排放權的賬面價值。處置該項碳排放權時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。
（三）自愿減排的公益購買者
自愿減排的公益購買者沒有履約義務，但其通過購買與自身排放量相當的碳排放權進行注銷的方式抵消自身的溫室氣體排放量。同時，由于該部分碳排放權被注銷，導致整個碳排放權交易市場中的碳排放權數量下降，也間接地降低了其他有履約義務的排放者的溫室氣體排放總量。
根據以上特點，自愿減排的公益購買者購入的碳排放權不應確認為資產，而是在購入當期直接計入損益。本文認為可在“營業(yè)外支出”下設立新的二級科目“自愿減排支出”對此進行會計核算。
四、案例設計
（一）負有履約義務的試點企業(yè)
例1：A公司為某市碳排放權交易試點企業(yè)，201X年發(fā)生以下業(yè)務：
1. 201X年1月1日，以無償方式獲得碳排放權1 000噸，當日碳排放權市價為10元/噸。
借：生產性碳排放權 10 000
貸：其他應付款——應付碳排放權 10 000
2. 該公司201X年1月至10月，每個月產生100噸碳排放，全部由生產P產品產生。
借：其他應付款——應付碳排放權 1 000
貸：生產性碳排放權 1 000
3. 201X年6月30日，A公司預計全年碳排放為1 200噸，與公司分配所得碳排放權相比存在200噸缺口。當日碳排放權市價為9元/噸。
借：管理費用 1 800
貸：預計負債——應付碳排放權 1 800
4. 201X年9月30日，A公司通過交易所購買200噸碳排放權，當日碳排放權市價為11元/噸。此時公司持有的碳排放權與預計碳排放量相比不存在缺口。
借：生產性碳排放權 2 200
貸：銀行存款 2 200
借：預計負債——應付碳排放權 1 800
貸：管理費用 1 800
5. 201X年11 ~ 12月，A公司每月產生100噸碳排放，全部由生產P產品產生。
借：生產成本——P產品 1 100
貸：生產性碳排放權 1 100
6. 假設201Y年3月31日（A公司201X年度財務報告批準報出日為201Y年4月30日），監(jiān)管機構核定A公司201X年實際碳排放量為1 200噸。A公司當日提交了1 200噸碳排放權配額履約，對此A公司無須做會計處理。
假設201Y年3月31日（A公司201X年度財務報告批準報出日為201Y年4月30日），監(jiān)管機構核定A公司201X年實際碳排放量為1 300噸。A公司于當日購買100噸碳排放權，并提交1 300噸碳排放權配額履約。當日碳排放權市價12元/噸。
借：以前年度損益調整 1 200
貸：銀行存款 1 200
假設上述調整事項發(fā)生在201Y年5月1日，則A公司會計處理如下：
借：管理費用 1 200
貸：銀行存款 1 200
7. 如A公司未于201X年9月30日購買碳排放權，而在201Y年1月31日購買200噸碳排放權用于履約，當日碳排放權市價為10元/噸。
借：預計負債——應付碳排放權 2 000
貸：銀行存款 2 000
借：所得稅費用 450
貸：遞延所得稅負債 450
（二）無履約義務的投資者
例2：B公司不屬于碳排放權交易試點企業(yè)，以投資為目的參與碳排放權交易。201X年發(fā)生以下業(yè)務：
1. 201X年2月1日，B公司通過交易所購買500噸碳排放權，當日碳排放權市價為10元/噸。
借：交易性碳排放權 5 000
貸：銀行存款 5 000
2. 201X年3月31日，碳排放權市價為12元/噸。
借：交易性碳排放權 1 000
貸：公允價值變動損益 1 000
3. 201X年5月31日，碳排放權市價為9元/噸。
借：公允價值變動損益 1 500
貸：交易性碳排放權 1 500
4. 201X年6月22日，B公司將500噸碳排放權全部出售，當日售價為12元/噸。
借：銀行存款 6 000
貸：交易性碳排放權 4 500
投資收益 1 500
借：投資收益 500
貸：公允價值變動損益 500
（三）自愿減排的公益購買者
例3：C公司不屬于碳排放權交易試點企業(yè)，201X年7月1日，該公司從通過交易所購買300噸碳排放權進行注銷，當日碳排放權市價15元/噸。該公司201X年全年利潤總額為500萬元（假設C公司不存在其他公益性捐贈支出）。
借：營業(yè)外支出——自愿減排支出 4 500
貸：銀行存款 4 500
C公司201X年度公益性捐贈支出稅前扣除限額為60萬元（500×12%），因此C公司購買碳排放權的支出可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。
五、結論
1. 在我國碳排放權交易試點中，市場的參與者主要有三類：負有定期交付碳排放權完成履約義務的試點企業(yè)、投資機構和公益購買者。這三類參與者的權利、義務和目的完全不同，因此應采用不同的會計政策對碳排放權交易進行核算，同時也會產生不同的涉稅義務。
2. 對于負有履約義務的試點企業(yè)而言，其持有的碳排放權主要用于滿足自身的日常生產經營需求。因此，本文建議通過設立新的會計科目“生產性碳排放權”對碳排放權進行會計確認，并參照現有會計準則中“存貨”的處理方法并加以適當調整。
該類企業(yè)如收到無償分配的碳排放權，在將無償取得的碳排放權確認為一項資產的同時，應對應確認一項負債。該類企業(yè)的實際碳排放量超過其持有的碳排放權數量時，應按照預計的碳排放權缺口和碳排放權的市價確認一項預計負債，且該負債在資產負債表日按公允價值進行期末計量。
在企業(yè)實際履約時，如果監(jiān)管機構確認的試點企業(yè)年排放量與企業(yè)自行核算報告的數量一致，則企業(yè)無須做出會計調整。如果兩者不一致，則企業(yè)應根據監(jiān)管機構確認的實際年排放量做出相應調整。具體的調整方法，又應根據企業(yè)履約日與財務報告批準報出日的前后關系而區(qū)別處理。
3. 對于無履約義務的投資機構而言，它們參與碳排放權交易是為了利用碳排放權市場價格的波動賺取差價。因此對于這類交易參與者持有的碳排放權，本文主張設立“交易性碳排放權”這一新的資產科目對其進行會計確認，并可參照現行會計準則中“交易性金融資產”的會計處理方法并加以適當調整。
4. 對于自愿減排的公益購買者購入的碳排放權不應確認為資產，而是在購入當期直接計入損益。本文認為可在“營業(yè)外支出”下設立新的二級科目“自愿減排支出”對此進行會計核算。
【注】本文研究受財政部清潔發(fā)展機制基金資助。
主要參考文獻
1. Ewer S. R., Nance J. R., Hamlin S. J.. Accounting for Tomorrow’s Pollution Control. Journal of Accountancy，1992；174
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3. 陳瑜.國際財務報告解釋委員會國際財務報告解釋公告第3 ~ 5號.會計研究，2005；3
4. 肖序，陳翔.排污權會計確認與計量的探討.決策與信息（財經觀察），2008；9
【作 者】
顧纘琪 李 瑾（博士）
【作者單位】
（上海市浦東新區(qū)稅務局 上海 200122 上海環(huán)境能源交易所 上海 200083）
