為了能更清楚了解風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計模式，筆者從企業(yè)法人治理理論、審計方向的演變、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計機(jī)制的構(gòu)建等方面入手，對內(nèi)部審計的發(fā)展做出如下的探討：
一、企業(yè)法人治理理論的演變
在企業(yè)界，企業(yè)法人治理理論主要存在四種理論：古典管家理論、現(xiàn)代管家理論、委托代理理論和利益相關(guān)者理論，但最流行的還是委托代理理論，這也構(gòu)成了基于風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的一項理論基礎(chǔ)。
1.古典管家理論。古典管家理論在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中，假設(shè)企業(yè)在完全競爭市場中是一個完全理性的經(jīng)濟(jì)人，信息和資本能夠自由流動，所有者和經(jīng)營者之間是一種無私的信托關(guān)系，因此也不存在代理問題。在信息完全對稱的假設(shè)下,經(jīng)營者不會違背委托人的意愿去管理企業(yè)，都是以所有者利益最大化作為自己的最高行為準(zhǔn)則，不存在代理問題，在此基礎(chǔ)上研究企業(yè)法人治理的問題沒有意義。在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，信息瞬息萬變，人的行事方式也千姿百態(tài)，人是有限理性的特性也說明古典管家理論在現(xiàn)實中是行不通的。
2.現(xiàn)代管家理論?，F(xiàn)代管家理論認(rèn)為，人是復(fù)雜的社會人，經(jīng)營者有自尊、信仰和事業(yè)成就感的追求，經(jīng)營者與股東以及其他利益相關(guān)者之間的利益是一致的。而且經(jīng)營者對自身尊嚴(yán)、信仰以及內(nèi)在工作滿足的追求，會使他們努力工作，做好“管家”。因此認(rèn)為，有些理論假定的經(jīng)營者存在機(jī)會主義和偷懶行為的觀點是非常謬誤的。實際上，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，公司的股權(quán)也日益分散，越來越多的投資者已不參與公司的日常經(jīng)營而委托職業(yè)經(jīng)理人介入，經(jīng)營者與股東以及其他利益相關(guān)者之間的利益已出現(xiàn)了不一致，現(xiàn)代管家理論已不能完全解釋當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。
3.委托代理理論。由于現(xiàn)代企業(yè)的股權(quán)日益分散，經(jīng)營管理的復(fù)雜性與專業(yè)化程度不斷增加，股東們通常不直接參與管理，而是將經(jīng)營權(quán)委托給職業(yè)經(jīng)理人。同時由于信息不對稱和人的有限理性等因素，股東與經(jīng)營者之間的目標(biāo)利益函數(shù)的不一致及激勵的非相容性會導(dǎo)致代理人的逆向選擇和道德風(fēng)險問題，而產(chǎn)生了代理成本，客觀上需要設(shè)立一種制衡機(jī)制約束與激勵經(jīng)營者行為，這就是委托代理理論。
4.利益相關(guān)者理論。根據(jù)弗里曼出版的《戰(zhàn)略管理：利益相關(guān)者管理的分析方法》提到的對利益相關(guān)者理論描述，我們知道，由于公司是不同要素提供者之間組成的一個系統(tǒng)，企業(yè)的經(jīng)營管理者應(yīng)綜合平衡各個利益相關(guān)者（如企業(yè)的股東、債權(quán)人、雇員、消費者、供應(yīng)商、政府部門等）的利益要求而進(jìn)行管理活動。任何一個公司的發(fā)展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)的生存和發(fā)展必須依賴于企業(yè)對各利益相關(guān)者利益要求的回應(yīng)的質(zhì)量。筆者認(rèn)為，企業(yè)法人治理理論是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，是一個多角度多層次的概念。企業(yè)法人治理實際上也是指股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，來合理地配置股東與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。企業(yè)法人治理的目標(biāo)是保證股東利益的最大化，防止經(jīng)營者對所有者利益的背離。內(nèi)部審計和企業(yè)法人治理本質(zhì)上都是受托理論的受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，只是涉及的受托責(zé)任關(guān)系的范圍不同，企業(yè)法人治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會、高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計的職能范圍則涉及組織各層次的受托責(zé)任關(guān)系。因此可以說內(nèi)部審計與企業(yè)法人治理存在相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的關(guān)系。
二、內(nèi)部審計的審計方向的演變
內(nèi)部審計的本質(zhì)目標(biāo)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效的履行，肩負(fù)著按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源和報告其經(jīng)營狀況的義務(wù)，根據(jù)目前國內(nèi)內(nèi)部審計發(fā)展的過程，可以將其定義為四個階段，即賬簿導(dǎo)向內(nèi)部審計階段、內(nèi)部控制導(dǎo)向內(nèi)部審計階段、管理導(dǎo)向內(nèi)部審計階段、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計階段。
1.賬簿導(dǎo)向內(nèi)部審計。賬簿導(dǎo)向內(nèi)部審計，是內(nèi)部審計的初級階段，以財務(wù)報表和賬簿為核心，圍繞著賬簿和財務(wù)報表進(jìn)行。它的出現(xiàn)有著特定的社會環(huán)境，在初期，企業(yè)由于組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，內(nèi)部審計人員將大部分精力都集中在財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審查及監(jiān)督上，內(nèi)部審計的主要職能就是“查錯防弊”。審計方法也主要從審計會計原始憑證入手、追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表等。
2.內(nèi)部控制導(dǎo)向內(nèi)部審計。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)的組織形式和管理模式都發(fā)生了改變。企業(yè)的管理層次和管理幅度也進(jìn)一步增加。內(nèi)部審計也將關(guān)注的方向轉(zhuǎn)向了企業(yè)的控制活動。企業(yè)管理者改變了“親歷親為”的管理方式，建立了“層次分明、管理科學(xué)”的內(nèi)部控制系統(tǒng)。在這一階段，內(nèi)部審計注意力主要是對財務(wù)活動進(jìn)行日常監(jiān)督，并幫助企業(yè)建立、健全內(nèi)部控制。
3.管理導(dǎo)向內(nèi)部審計。管理導(dǎo)向內(nèi)部審計是圍繞管理審計展開的。內(nèi)部審計人員對企業(yè)的決策、計劃、方案的可行性、經(jīng)濟(jì)活動的效益性進(jìn)行評價，揭示矛盾、找出差距、分析原因、研究措施并提出建議。它主要關(guān)注企業(yè)現(xiàn)在及未來的環(huán)境，包括政治、社會、市場和行業(yè)等因素。審核對象涉及企業(yè)的總體目標(biāo)、政策和規(guī)劃。它將服務(wù)意識貫穿于內(nèi)部審計工作的全過程，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司管理和企業(yè)法人治理中的作用，以促進(jìn)企業(yè)不斷完善自我約束機(jī)制，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要。
4.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、外部制約機(jī)制的加強(qiáng)和企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高，內(nèi)部審計也適應(yīng)了現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要。內(nèi)部審計理論與實踐進(jìn)行了變革，從管理導(dǎo)向內(nèi)部審計轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。吳俊峰博士認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕獜钠髽I(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過戰(zhàn)略系統(tǒng)分析、環(huán)節(jié)分析、剩余風(fēng)險分析、具體審計目標(biāo)分解、實質(zhì)性測試的時間及范圍來確定內(nèi)部審計思路，與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險分析緊密的結(jié)合起來。
三、基于風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計機(jī)制的構(gòu)建
風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計是以對整個企業(yè)組織的風(fēng)險進(jìn)行評估與改善作為最終目的的一種審計理念。但是它同樣也面臨著挑戰(zhàn)，必須具備新的技巧、勝任能力，獲得較高的組織地位，并以全新的審計思路來進(jìn)行實踐。目前企業(yè)主要以股權(quán)型公司和債權(quán)性公司兩種治理模式存在。礙于篇幅的關(guān)系，筆者只就股權(quán)型公司治理模式（核心思想：股東至上、股東利益最大化）來描述基于風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計機(jī)制的構(gòu)建，它主要由目標(biāo)、組織形式和信息傳遞三種要素構(gòu)成：
1.目標(biāo)。內(nèi)部審計目標(biāo)包括財務(wù)審計目標(biāo)和管理審計目標(biāo)兩個方面。財務(wù)審計目標(biāo)是針對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等進(jìn)行審計，以確保公司資產(chǎn)的安全完整，會計信息真實與公允，防止會計舞弊等。管理審計目標(biāo)涉及對公司內(nèi)部控制、經(jīng)營效率和戰(zhàn)略決策三個方面，通過內(nèi)部審計實施內(nèi)部控制測試，目的是為了保證對經(jīng)營活動、財務(wù)活動的有效控制；通過對采購、生產(chǎn)、營銷、資金流等進(jìn)行循環(huán)審計或者通過對材料能源、資金、信息等進(jìn)行全要素審計，強(qiáng)化公司經(jīng)營過程審計，從而提高公司績效。
2.組織形式。內(nèi)部審計的組織形式是為實現(xiàn)內(nèi)部審計目標(biāo)而建立的組織機(jī)構(gòu)及其履行內(nèi)部審計職能的方式、途徑。在一般企業(yè)中，可設(shè)立專門的審計部門，負(fù)責(zé)內(nèi)部審計，其主要職責(zé)為批準(zhǔn)審計計劃、時間進(jìn)度、監(jiān)督。審計部門直接管理公司的內(nèi)外部審計，并與董事會、企業(yè)經(jīng)營層形成直接聯(lián)系。審計部門的負(fù)責(zé)人可以由董事會確定，以增強(qiáng)其獨立性。一般審計人員由公司內(nèi)部配備或從外部咨詢公司專門聘請的方式構(gòu)成。如公司為了讓內(nèi)部審計更體現(xiàn)獨立性，可以把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所類似的中介機(jī)構(gòu)完成。審計部門的組成經(jīng)董事會批準(zhǔn)并成為其常設(shè)性機(jī)構(gòu)，直接向其報告工作，在組織中獨立于管理層和業(yè)務(wù)部門，能夠獨立地履行其職責(zé)。在日常的活動中服從公司管理當(dāng)局的指揮。
3.信息傳遞。在實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)中，由委托代理關(guān)系的存在，投資者與經(jīng)營者之間的信息不對稱是普遍存在的一種現(xiàn)象，公司內(nèi)部控制就是一種具體的降低信息不對稱的制度安排，作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計，通過提供績效評價、內(nèi)部控制測試、經(jīng)營效率分析等審計信息，有利于實現(xiàn)公司的科學(xué)決策、高效經(jīng)營。在公司中，可以通過設(shè)立專門的審計部門進(jìn)行審計監(jiān)督、評價，把收集的關(guān)于公司財務(wù)經(jīng)營決策等方面的審計信息傳遞給專門的審計部門，審計部門再向董事會傳遞內(nèi)部審計信息，以維護(hù)股東的利益，健全、完善及有效的內(nèi)部審計可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整。改善公司經(jīng)營管理，提高公司的經(jīng)營效率。
四、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的意義
風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計是目前內(nèi)審領(lǐng)域最流行的審計方式，也代表了內(nèi)審領(lǐng)域未來的發(fā)展方向，它的風(fēng)靡，對我國企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險，提高效率，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化具有深遠(yuǎn)的意義。
1.風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計為企業(yè)內(nèi)審提供了一種更為科學(xué)有效的審計思路，完善了一套目標(biāo)-風(fēng)險-控制的邏輯順序。我國企業(yè)由于經(jīng)營管理水平迥異，內(nèi)部審計發(fā)展參差不齊，有些企業(yè)以財務(wù)審計為內(nèi)部審計重點，有些則主要開展業(yè)務(wù)審計及管理審計。至于選擇那種審計類型，對企業(yè)來說是比較糾結(jié)的。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的出現(xiàn)則為企業(yè)提供了一種先進(jìn)的理念，它是一種綜合的審計類型，以企業(yè)目標(biāo)及相應(yīng)風(fēng)險為判斷標(biāo)準(zhǔn)，以企業(yè)目標(biāo)及風(fēng)險為出發(fā)點判斷審計重點，可以滿足不同企業(yè)的需求。
2.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式促進(jìn)了企業(yè)現(xiàn)有制度的變革，使企業(yè)管理制度進(jìn)一步完善。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的價值創(chuàng)造效應(yīng)是指其充分發(fā)揮作用而創(chuàng)造審計主體價值、審計客體價值及相關(guān)利益者價值最大化的業(yè)務(wù)及結(jié)果。它創(chuàng)新了審計機(jī)制、加強(qiáng)了對重要崗位監(jiān)控，提高內(nèi)審工作的質(zhì)量。
3.風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的實施，有助于有效的預(yù)防企業(yè)風(fēng)險。眾所周知，企業(yè)經(jīng)營失敗的原因可能并不在于企業(yè)沒有完善的風(fēng)險管理體系，而在于企業(yè)的風(fēng)險管理活動沒有有效的運作，實現(xiàn)風(fēng)險管理的目標(biāo)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的目標(biāo)就是為解決上述問題而應(yīng)運而生的。
4.風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的實施，大幅度提升了審計隊伍素質(zhì)。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰粩堊酉冗M(jìn)的技術(shù)和方法，對審計人員的技術(shù)提出了挑戰(zhàn)。因此客觀上要求內(nèi)部審計人員必須具備系統(tǒng)的企業(yè)管理知識和多元化的技能。這大大激發(fā)了審計人員去積極學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)，掌握先進(jìn)技術(shù)，提升業(yè)務(wù)本領(lǐng)的動力。有鑒于此，會計師事務(wù)所之類的中介機(jī)構(gòu)可以把培訓(xùn)內(nèi)審人員作為自身的另一項收入來源。
