【摘要】為適應(yīng)財政預(yù)算改革和高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，進(jìn)一步規(guī)范高校會計核算，提高會計信息質(zhì)量，2013年12月財政部發(fā)布了新修訂的《高等學(xué)校會計制度》，自2014年1月起施行。本文就新修訂的《高等學(xué)校會計制度》與1997年財政部頒布的《高等學(xué)校會計制度（試行）》的異同進(jìn)行了比較分析，并就完善高校會計制度提出了具體看法。
【關(guān)鍵詞】高等學(xué)校會計制度 比較 完善
2013年12月，財政部發(fā)布了新修訂的《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱“新制度”），自2014年1月1日起施行。新制度出臺，對于促進(jìn)財政預(yù)算改革和高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，提高高校會計信息質(zhì)量將會發(fā)揮積極的作用。新制度與1997年發(fā)布的《高等學(xué)校會計制度（試行）》（以下簡稱“舊制度”）相比，發(fā)生了明顯變化。本文擬就新制度與舊制度主要內(nèi)容進(jìn)行比較與分析。
一、會計制度“總說明”的比較與分析
“總說明”主要是對會計制度中的重要原則問題、各章節(jié)的核心內(nèi)容、不適宜在其他各章節(jié)中規(guī)定的問題等作出了明確的規(guī)定，對會計制度各章節(jié)具有統(tǒng)馭性作用。與舊制度相比，新制度“總說明”部分發(fā)生了以下變化：
1. 突出了《高等學(xué)校財務(wù)制度》對新制度的影響。2012年12月份財政部、教育部共同頒布了新修訂的《高等學(xué)校財務(wù)制度》（以下簡稱“新財務(wù)制度”），新財務(wù)制度是高校財務(wù)制度體系中的基本制度，既是高校內(nèi)部財務(wù)管理辦法制定的基礎(chǔ)，也是制定高校會計制度的依據(jù)。因此，新制度“總說明”的關(guān)于制定會計制度依據(jù)的條款中，增加了“結(jié)合《高等學(xué)校財務(wù)制度》規(guī)定”的內(nèi)容。
2. 調(diào)整了制度的適用范圍。舊制度規(guī)定，本制度適用于各級人民政府舉辦的全日制普通高等學(xué)校，成人高等學(xué)校。普通中等專業(yè)學(xué)校、技工學(xué)校、成人中等專業(yè)學(xué)校依照執(zhí)行，企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體及其他社會組織舉辦的上述學(xué)校參照執(zhí)行。而新制度僅適用于各級人民政府舉辦的全日制普通高等學(xué)校、成人高等學(xué)校。
3. 強(qiáng)調(diào)會計要素的重要作用。在高校財務(wù)會計理論體系中，資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出等要素的確認(rèn)與計量占據(jù)了核心地位。新制度專門在“總說明”中指出了會計要素種類，為以后第三章至第七章進(jìn)一步闡述會計要素定義、種類、確認(rèn)和計量提供依據(jù)。
4. 突出財務(wù)報表舉足輕重的作用。新制度將編制財務(wù)報表的要求，由原制度的第四部分前移到第一部分“總說明”中，并明確了財務(wù)報表責(zé)任人，即“高等學(xué)校財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)由學(xué)校負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章?！边@有助于高校提供真實、全面的會計信息。
二、會計科目的比較與分析
新制度對現(xiàn)行會計科目體系進(jìn)行了全面梳理和完善，對各會計科目的核算內(nèi)容、核算要求、賬務(wù)處理等作了更為全面、詳細(xì)的規(guī)定，使高校的日常核算依據(jù)更為明確。綜觀新舊會計制度，關(guān)于會計科目的變化可歸納如下：
1. 會計科目數(shù)量的變化。會計科目的設(shè)置不是隨心隨意的而是具有一定的規(guī)律。新舊制度相比，會計科目數(shù)量變化如下表所示。資產(chǎn)類、負(fù)債類科目增加了70%以上，這反映出新制度會計科目的設(shè)置充分考慮了我國公共財政體制建設(shè)、部門預(yù)算、國庫集中收付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等各項財政改革措施對會計科目的影響，也兼顧了高校財務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要，這將有利于提升高校會計信息質(zhì)量和財會管理水平、促進(jìn)高?？沙掷m(xù)發(fā)展。
2. 會計科目變化的形式。
（1）新增的資產(chǎn)類科目。新增的會計科目主要涉及以下方面：一是適應(yīng)財政改革政策涉及的會計核算內(nèi)容而新增科目，如“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”等科目；二是為兼顧高校預(yù)算管理和財務(wù)管理需求，新增涉及資產(chǎn)折舊或攤銷的科目，如“累計折舊”、“累計攤銷”等科目；三是為規(guī)范非公共教育事業(yè)的核算而單獨設(shè)置的科目，如“其他應(yīng)收款”科目；四是為滿足特定管理需要而設(shè)置的科目，如“待處理財產(chǎn)損溢”科目；五是為解決事業(yè)單位會計實務(wù)核算中的突出問題而設(shè)置的科目，如為解決基建游離大賬問題，增設(shè)了“在建工程”科目；六是為強(qiáng)化行政管理、后勤管理、離退休人員管理而設(shè)置了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”科目。此外，為解決原制度會計科目設(shè)置非對稱性問題，新制度增設(shè)了“其他支出”科目。
（2）新增的負(fù)債類科目。與舊制度相比，關(guān)于負(fù)債部分科目，新制度變化較大，增加了“應(yīng)付職工薪酬” 、“應(yīng)繳國庫款”、 “其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”科目。
（3）新增的凈資產(chǎn)類科目。由于高校采用“雙分錄”核算方法，在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上核算收入和支出的同時，還要全面核算資產(chǎn)，提供反映高校整體財務(wù)狀況的信息。因此，新制度在凈資產(chǎn)類增設(shè)了“非流動資產(chǎn)基金”科目，著重核算高校的非流動資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額。
3. 廢除了部分會計科目。新制度廢除了舊制度中的部分科目，如資產(chǎn)類科目中的“材料”科目，凈資產(chǎn)類科目中的“固定基金”科目，支出類科目中的“撥出經(jīng)費”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。
4. 有些科目改變了名稱但核算內(nèi)容未變。新制度中有些會計科目名稱發(fā)生了變化，但其核算內(nèi)容未變，如舊制度資產(chǎn)類“現(xiàn)金”科目更名為“庫存現(xiàn)金”科目，負(fù)債類“應(yīng)交稅金”科目更名為“應(yīng)繳稅費”科目。
5. 分解了部分會計科目。如舊制度中的資產(chǎn)類“應(yīng)收及暫付款”科目，在新制度中分解為“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”科目；負(fù)債類 “應(yīng)付及暫存款”科目分解為“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”科目，“借出款”科目分解為“短期借款”和“長期借款”科目；凈資產(chǎn)類“結(jié)余”科目分解為“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“其他資金結(jié)余”科目。
6. 合并了部分會計科目。新制度將舊制度中的“教育經(jīng)費撥款”、“科研經(jīng)費撥款”、“其他經(jīng)費撥款（從各級財政獲得資金）”三個科目歸并為“財政補(bǔ)助收入”科目。
7. 重新歸并分化的會計科目。新制度根據(jù)高校對外投資多元化、多樣化的現(xiàn)狀，將舊制度中的“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對外投資”科目進(jìn)行了重新界定，按投資目的新設(shè)置了“短期投資”和“長期投資”科目。
三、新增會計核算內(nèi)容的透視
1. 對外投資。舊制度將投資內(nèi)容分為“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對外投資”兩部分。前者是高校以貨幣資金、實物、無形資產(chǎn)等向校辦產(chǎn)業(yè)所進(jìn)行的投資，后者則是高校對校辦產(chǎn)業(yè)投資以外的其他各類投資?？梢姡咝５膶ν馔顿Y是按其經(jīng)營性與否來分類。這種劃分沒有充分體現(xiàn)投資的目的，也與非營利組織投資分類國際慣例不符。
為此，新制度根據(jù)高校投資目的不同，將其分為短期投資和長期投資，以利于確定投資的核算方法和根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負(fù)債表上合理列報。短期投資由于期限較短，并且能夠隨時變現(xiàn)，在會計核算中采用簡便方法，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為“流動資產(chǎn)”列示；而長期投資由于期限長、投資金額較大，在會計中采用不同的方法進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為“長期資產(chǎn)”列示。可見，按照投資目的分類，對于提供對外投資的不同信息具有重要的意義。
2. 固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，其價值隨著資產(chǎn)使用和時間流逝逐漸損耗，直至報廢或以其他方式處置。舊制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)不計提折舊、無形資產(chǎn)也不予以攤銷，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在處置之前一直按照原值記錄和列示，無法如實反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在報告時點的實際價值，不能提供固定資產(chǎn)在報告期間的損耗信息，進(jìn)而不利于高校的資產(chǎn)管理與成本核算。
新制度規(guī)定，對高校除文物文化資產(chǎn)之外的固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)計提攤銷，以反映資產(chǎn)因使用中的消耗而發(fā)生的價值減少，從而真實體現(xiàn)資產(chǎn)價值。為兼顧高等學(xué)校預(yù)算管理和財務(wù)管理需求，新制度中采用了“虛提”折舊和攤銷模式，即在計提折舊和攤銷時沖減凈資產(chǎn)“非流動資產(chǎn)基金”（而非計入當(dāng)期支出）。新制度引入固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)計提攤銷的有關(guān)核算內(nèi)容，既能彌補(bǔ)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算中的不足，也符合 “實物管理與價值管理相結(jié)合”的國有資產(chǎn)管理原則。
3. 在建工程。舊制度規(guī)定高校的基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》，與基本建設(shè)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及收支都只在基建賬套中反映，基建賬數(shù)據(jù)長期游離于會計“大賬”之外。
新制度要求高校對于基建投資，在按照基建會計核算規(guī)定單獨建賬、單獨核算的同時，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入單位會計“大賬”。這一規(guī)定有助于提高高校會計信息的完整性，為高校全面加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范和降低財務(wù)風(fēng)險發(fā)揮會計信息支撐作用。
4. 關(guān)于借入資金。高校貸款是我國現(xiàn)階段高等教育領(lǐng)域的普遍現(xiàn)象，也是高等教育發(fā)展中面臨的一個無法回避的問題。我們必須關(guān)注的是，在高等教育繁榮發(fā)展的泡沫背后已蘊(yùn)藏著可怕的債務(wù)風(fēng)險，高校財務(wù)風(fēng)險問題已引起社會各界高度關(guān)注。提供高校負(fù)債規(guī)模、結(jié)構(gòu)等信息是高校會計制度建設(shè)中重要內(nèi)容之一。
新制度關(guān)于借入資金的核算變化主要在以下方面：一是將借入資金按償還時間長短區(qū)分為短期借款、長期借款，分別列入資產(chǎn)負(fù)債表流動負(fù)債和非流動負(fù)債。二是對于借款利息分別作資本化和費用化處理，即為購建固定資產(chǎn)支付的專門借款利息，屬于工程項目建設(shè)期間支付的，計入工程成本，屬于工程項目完工交付使用后支付的，計入當(dāng)期支出但不計入工程成本。
5. 關(guān)于資金結(jié)余與結(jié)轉(zhuǎn)。自2013年1月1日起實施的《高等學(xué)校財務(wù)制度》規(guī)定，高校各種性質(zhì)的收入與支出相抵后的余額均要區(qū)分為結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余，既要區(qū)分為事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，同時還要區(qū)分為財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。與此相適用，《高等學(xué)校會計制度》設(shè)置了“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，規(guī)范了其賬務(wù)處理方法，對財務(wù)報表列示予以具體規(guī)定。
6. 關(guān)于行政管理支出和后勤保障支出。新制度可圈可點內(nèi)容之一是在支出核算中增加了行政管理支出和后勤保障支出兩部分內(nèi)容。
隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出經(jīng)費來源多元化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多樣化與復(fù)雜化的局面，高校行政管理任務(wù)加重，行政管理機(jī)構(gòu)不斷膨脹、后勤保障規(guī)模不斷擴(kuò)大，隨之行政管理支出、后勤保障支出逐年遞增。高校理財活動要科學(xué)化、精細(xì)化，客觀要求會計制度建設(shè)要考慮高校財務(wù)管理環(huán)境的這種變化。為此，新制度增設(shè)了“行政管理支出”和“后勤保障支出”兩個支出科目，并在收入支出表中單獨列示這兩個項目。
四、會計報表的比較與分析
1. 報表組成體系發(fā)生了變化。舊制度下會計報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表附表及收支情況說明書組成。而新制度規(guī)定，高校的財務(wù)報表由會計報表及其附注構(gòu)成，其中會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財政補(bǔ)助收入支出表，即“三表一注”。
2. 報表名稱發(fā)生了變化。舊制度將報表部分稱為“會計報表”，而新制度關(guān)于報表部分使用的是“財務(wù)報表”稱謂。這一修改不僅與《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》稱謂相吻合，而且與國際公共部門會計準(zhǔn)則趨同，也便于國際溝通。
3. 改變了資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)負(fù)債表是反映會計主體在特定時點財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，其報表格式一般按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的會計等式來設(shè)計。
而舊制度規(guī)定的月度資產(chǎn)負(fù)債表是按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”來設(shè)計，其結(jié)果是資產(chǎn)負(fù)債表既包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類項目，又包括收入類和支出類項目。這種結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表存在以下弊端：一是不符合國際慣例，不論是國外還是我國的企業(yè)會計，資產(chǎn)負(fù)債表均不涉及收支類項目。二是收入類和支出類項目既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，又在收入支出表中反映，造成毫無意義的重復(fù)列示。三是這樣的報表設(shè)計降低了資產(chǎn)負(fù)債表的信息質(zhì)量，使得資產(chǎn)負(fù)債表不能如實、完整地反映高校期末的財務(wù)狀況。
為此，新制度改變了資產(chǎn)負(fù)債表的項目列示方式，采用“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的會計等式來設(shè)計資產(chǎn)負(fù)債表。同時，為了提供高校資產(chǎn)、負(fù)債流動性信息，新制度對資產(chǎn)、負(fù)債的分類，做到與企業(yè)會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計制度一致，將資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債按流動性進(jìn)行了分類。
4. 收入支出表。舊制度中的收入支出表結(jié)構(gòu)簡單，采用報告式分別列示收入內(nèi)容、支出內(nèi)容和收支差額三部分內(nèi)容。新制度中的收入支出表分為月度報表和年度報表，月度報表分為本期收入、本期支出和本期結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余三部分。年度報表內(nèi)容復(fù)雜，除月度報表項目外，還包括彌補(bǔ)以前年度經(jīng)營虧損后的經(jīng)營結(jié)余、本年非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、本年非財政補(bǔ)助結(jié)余、轉(zhuǎn)入事業(yè)基金等項目，共七部分內(nèi)容。
五、關(guān)于進(jìn)一步完善新制度的看法
1. 關(guān)于引入多種計量屬性，提供可靠且相關(guān)的資產(chǎn)價值信息問題。高校會計計量屬性主要是歷史成本。雖然歷史成本具有容易取得、可靠性和可驗證性較高且實施成本低等優(yōu)勢，但隨著我國財政預(yù)算改革的逐步推進(jìn)和高校改革的不斷深化，高校業(yè)務(wù)活動、會計事項如捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換、國有資產(chǎn)處置等業(yè)務(wù)也在不斷創(chuàng)新，單一歷史成本計量屬性已難以反映某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的實質(zhì)，對高校的社會投資者和債權(quán)人甚至政府等利益群體來說，其參考價值以及相關(guān)性大大降低。為此，在未來高校會計制度建設(shè)中，建議以堅持歷史成本為前提，引入公允價值等計量屬性，提供可靠且相關(guān)的信息，以適應(yīng)高校會計信息使用者需求的變化。
2. 關(guān)于編制現(xiàn)金流量表問題。2012年1月1日起實施的《醫(yī)院會計制度》已經(jīng)要求公立醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表，根據(jù)境外政府及非營利組織財務(wù)報表發(fā)展現(xiàn)狀，考慮未來高校理財、運營管理的需要，編制現(xiàn)金流量表能夠揭示高校貨幣資金的周轉(zhuǎn)、高校貨幣資金的融資、投資等情況，據(jù)以準(zhǔn)確地反映高校償債能力、支付能力和變現(xiàn)能力等，有利于管理層有效地安排和使用資金，防范財務(wù)風(fēng)險。因此，可考慮將現(xiàn)金流量表納入高校財務(wù)報表體系。
【注】本文系北京市教委社科計劃項目“財務(wù)重述與上市公司外部監(jiān)管效率研究”（編號：SM201210038007）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
王瓊.新高校會計制度分析及實施建議.財會月刊，2010；23
【作 者】
王國生
【作者單位】
（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院 北京 100044）
