早在二百多年前,美國總統(tǒng)杰弗遜就曾希望看到“聯(lián)邦財(cái)務(wù)就像商人的賬簿那樣清晰和易懂,這樣,每個(gè)國會(huì)議員、每個(gè)公民都能夠看懂它,并對濫用職權(quán)情況進(jìn)行調(diào)查,以更好地控制它”。但囿于當(dāng)時(shí)的技術(shù)條件以及政治和經(jīng)濟(jì)理念的限制，這一理想一直未能實(shí)現(xiàn)，直至20世紀(jì)80年代，政府會(huì)計(jì)改革在世界范圍內(nèi)興起，政府財(cái)務(wù)公開、透明的目標(biāo)才得以逐步實(shí)現(xiàn)。
一、各國政府會(huì)計(jì)改革的主要背景
1.政府面臨財(cái)政壓力。在20世紀(jì)90年代，在許多西方國家，社會(huì)福利制度成本日益上升，公共服務(wù)的范圍與規(guī)模不斷擴(kuò)張，這導(dǎo)致政府財(cái)政支出壓力加大；同時(shí)由于國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，稅收的增長受到限制。這兩方面的作用導(dǎo)致這些國家財(cái)政收支矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張，通貨膨脹率提高，投資和就業(yè)受到不良影響，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定和發(fā)展遭遇威脅。在新西蘭，1984年政府財(cái)政赤字占GDP的9%，1989年底，政府的凈債務(wù)達(dá)到了GDP的50%左右。在英國，二戰(zhàn)使國家的基礎(chǔ)設(shè)施和國民經(jīng)濟(jì)遭受嚴(yán)重?fù)p失。戰(zhàn)后人民迫切要求公共部門改善公共服務(wù)，提供更好的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)與各種社會(huì)保障。
2.公民要求政府改善績效的呼聲強(qiáng)烈。20世紀(jì)80年代以來公民要求政府改善績效的呼聲具有深刻的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策背景。在政治方面，二戰(zhàn)后西方民主政治出現(xiàn)一些畸形變化，國家權(quán)力日益向行政部門集中，同時(shí)，一些大利益集團(tuán)的政治影響力日益增加，普通民眾的知情權(quán)、參政權(quán)受到侵害；在經(jīng)濟(jì)方面，凱恩斯主義力圖通過國家干預(yù)刺激有效需求來緩解經(jīng)濟(jì)危機(jī)的努力遇到嚴(yán)重挫折，20世紀(jì)70年代西方國家先后出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)滯漲；在社會(huì)政策方面，財(cái)政危機(jī)使西歐各福利國家推行的社會(huì)福利政策難以為繼，并導(dǎo)致其國家陷入危機(jī)。在這種形勢下，公民對政府的效能產(chǎn)生了質(zhì)疑，強(qiáng)烈要求政府改善績效。
3.職業(yè)組織、資本市場以及信用評級機(jī)構(gòu)等對政府尤其是地方政府會(huì)計(jì)改革的推動(dòng)。對于一些面臨財(cái)務(wù)壓力的地方政府來說，“收稅權(quán)”越來越不能毫無限制地提供支撐，只能到資本市場尋求融資。而資本市場的投資人與信用評級機(jī)構(gòu)通常要求他們提供經(jīng)審計(jì)的GAAP基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，而這可能又會(huì)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)職業(yè)組織的偏好對政府會(huì)計(jì)的影響。
4.一體化組織與國際組織在金融安全與預(yù)算穩(wěn)定等方面的要求。歐盟成立后，通過1993年生效的《馬斯特里赫特條約》和1997年生效的《穩(wěn)定與增長公約》，規(guī)定了歐盟財(cái)政政策的基本框架?！恶R斯特里赫特條約》對成員國財(cái)政政策做出了原則性規(guī)定，即從1994年起，歐盟各成員國的財(cái)政赤字占GDP的比重（即赤字率）不能超過3%，政府債務(wù)占GDP的比重（即債務(wù)率）不能超過60%?！斗€(wěn)定與增長公約》在進(jìn)一步明確《馬斯特里赫特條約》規(guī)定的財(cái)政政策原則基礎(chǔ)上，確定了歐盟財(cái)政政策協(xié)調(diào)的規(guī)則、過度財(cái)政赤字的懲罰程序，以及建立預(yù)警機(jī)制監(jiān)督各國財(cái)政運(yùn)行狀況，保證各成員國在中期內(nèi)（1997年-2004年）實(shí)現(xiàn)財(cái)政基本平衡或者略有盈余。這些政策對歐共體成員國以及未來可能加入歐共體國家的財(cái)務(wù)管理水平提出了要求，也對其政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)提出了要求。各國的財(cái)政可持續(xù)性是按照歐洲貨幣聯(lián)盟的預(yù)算要求來衡量的。
二、各國政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐
在上述背景下，自20世紀(jì)80年代初期，由新西蘭率先推動(dòng)，在澳大利亞、英國、加拿大和美國等OECD成員國的積極呼應(yīng)下，開始了政府會(huì)計(jì)制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。除了少數(shù)的激進(jìn)國家外，改革通常是一個(gè)漸進(jìn)的過程，從國外已有的這些經(jīng)驗(yàn)來看，雖各國政府會(huì)計(jì)均引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但引入的程度和范圍不同，綜合來看可以將29個(gè)國家的改革方式分為以下三種類型（見表2）：
一是“在整體推進(jìn)型”。這是指在改革深度和范圍上雙管齊下的做法，其代表國家有新西蘭、澳大利亞等，主要特點(diǎn)是：政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算均按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。這種改革看似一次性推進(jìn)了所有事項(xiàng)的改革，但并非“大躍進(jìn)”行為，早在改革前已有很多年的理論和經(jīng)驗(yàn)準(zhǔn)備，變革是具有充分基礎(chǔ)的，且有著迫切的本國背景要求。
二是“分步推進(jìn)型”。這種方式在深度上從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制開始然后深入到政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用；范圍上按“收付實(shí)現(xiàn)制→修正的收付實(shí)現(xiàn)制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的軌跡一步步實(shí)施改革。加拿大先提出以“財(cái)務(wù)信息戰(zhàn)略”進(jìn)行政府會(huì)計(jì)的責(zé)任框架，通過20世紀(jì)80年代以來的一系列改革，形成了目前所謂的“修正權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)”。
三是“逐漸擴(kuò)展型”。先根據(jù)需要在一部分政府會(huì)計(jì)科目中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后再逐漸推廣到主要的或大部分的會(huì)計(jì)科目中。20世紀(jì)80年代中期，美國已開始在預(yù)算會(huì)計(jì)中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制處理一些政府項(xiàng)目，但直到1997年，美國才將權(quán)責(zé)發(fā)生制全面應(yīng)用于政府及其機(jī)構(gòu)的運(yùn)營活動(dòng)。
表2 主要國家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革一覽表
國家 權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告 權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算
政府部門 國家（核心）政府
新西蘭 是 是 是
澳大利亞 是 是 是
加拿大 否 是 否
美國 是 是 否，個(gè)別除外
三、國外政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)借鑒
從各國改革的進(jìn)程來看，基本上都實(shí)行了循序漸進(jìn)、分步改革的辦法。具體經(jīng)驗(yàn)主要有以下幾點(diǎn)：
首先，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變必須在更廣的公共管理改革背景下才更具有意義和作用。國際經(jīng)驗(yàn)表明，公共管理體制的改革，必然要求政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變革。從制度基礎(chǔ)來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)只是更大范圍公共管理體制改革的一個(gè)組成部分。
其次，在改革之前，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的各國政府在改革過程中都根據(jù)本國的改革需要制定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
第三，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)是改革的方向，但在改革過程中沒有統(tǒng)一模式。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變得到多數(shù)學(xué)者的支持，不少國家自20世紀(jì)80年代以來就在政府會(huì)計(jì)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但縱觀世界各國的情況，對權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用沒有統(tǒng)一的模式，都是根據(jù)各自的情況而進(jìn)行改革。我國經(jīng)濟(jì)體制和公共財(cái)政管理體制采取的是漸進(jìn)式改革，決定了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革也應(yīng)循序漸進(jìn)。
第四，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)決定著核算基礎(chǔ)的選擇。許多國家的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)中，在對政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營結(jié)果越來越關(guān)注的同時(shí)，并未放棄關(guān)于預(yù)算符合性的信息需求。預(yù)算是當(dāng)年的財(cái)務(wù)計(jì)劃，也是政府收支的重要控制工具。在大多數(shù)國家的政治和經(jīng)濟(jì)決策過程中，對于預(yù)算信息的要求主要是當(dāng)年的收入和支出。顯然收付實(shí)現(xiàn)制能夠基本上滿足預(yù)算功能的要求。政府會(huì)計(jì)這種雙重目標(biāo)的結(jié)果是，許多國家的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算依然采用收付實(shí)現(xiàn)制。即在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的同時(shí)，一些業(yè)務(wù)依然采用收付實(shí)現(xiàn)制。
