【摘要】隨著“營改增”試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大，“營改增”在融資租賃行業(yè)產(chǎn)生了一系列的稅務(wù)困惑。本文首先比較了“營改增”前后融資租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)稅政，進(jìn)一步分析了“營改增”給融資租賃行業(yè)帶來的困境，最后提出“營改增”后改善融資租賃行業(yè)稅務(wù)困境的建議。
【關(guān)鍵詞】融資租賃業(yè) 營改增 稅務(wù)困境 優(yōu)惠政策 稅負(fù)
2012年1月1日開始，“營改增”稅制改革在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始試點(diǎn)，其中部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)就包括有形動(dòng)產(chǎn)租賃，即涉及融資租賃。自此，各界一直在探索融資租賃行業(yè)應(yīng)如何適應(yīng)“營改增”帶來的一系列變化，尤其是隨著2012年8月1日起“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到8個(gè)省、直轄市， “營改增”更是引發(fā)了融資租賃行業(yè)難題，使融資租賃行業(yè)陷入了稅務(wù)困境。因此，有必要解讀“營改增”致融資租賃行業(yè)稅務(wù)困境的原因，并找出有效的解決思路與方法。
一、“營改增”前后融資租賃行業(yè)的稅政比較
“營改增”試點(diǎn)改革之前，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中的規(guī)定，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策包括：
對(duì)經(jīng)過中國人民銀行批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)的公司所從事的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移所有權(quán)，其收入均按“金融保險(xiǎn)業(yè)——融資租賃”繳納營業(yè)稅。
對(duì)于其他單位從事有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的，如果租賃的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租方，則征收增值稅；如果租賃的資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓給承租方，則按照“服務(wù)業(yè)——租賃”征收營業(yè)稅。
“營改增”試點(diǎn)改革之后，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)），有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅收政策包括：試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之日前已簽訂但尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策的有關(guān)規(guī)定繳納營業(yè)稅；試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之日后簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同，一般納稅人應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，并對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策，小規(guī)模納稅人直接按征收率3%計(jì)算繳納增值稅。
二、“營改增”給融資租賃行業(yè)帶來的稅務(wù)困境
1. “營改增”后融資租賃的實(shí)際稅負(fù)不減反增?！盃I改增”稅制改革之前，融資租賃業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅實(shí)行差額納稅，也就是有形動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)格扣減相對(duì)應(yīng)的銀行利息后再納稅，即僅就融資租賃服務(wù)增值的部分納稅，稅率為5%。而“營改增”稅制改革之后，有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃業(yè)務(wù)依照17%的稅率按銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額繳納增值稅?！盃I改增”前后兩種不同的稅政到底給企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)帶來何種變化呢？
本文將從直租和回租兩種租賃形式來解讀營改增對(duì)融資租賃企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的影響。
有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃業(yè)務(wù)通常包括直租和回租兩種。直租是租賃公司直接從有形動(dòng)產(chǎn)的供應(yīng)商處購買有形動(dòng)產(chǎn)，然后再租給承租人。回租則是租賃公司從承租人處購買承租人自有的有形動(dòng)產(chǎn)，再轉(zhuǎn)租給承租人。直租業(yè)務(wù)中，由于在設(shè)備登記管理、經(jīng)營資質(zhì)等方面的要求，融資租賃企業(yè)難以取得符合進(jìn)項(xiàng)稅抵扣條件的增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致直租業(yè)務(wù)稅負(fù)提高。
而回租業(yè)務(wù)出現(xiàn)稅負(fù)上升的主要原因包括：一是承租方在出售貨物的環(huán)節(jié)不征稅，而出租方作為增值稅納稅義務(wù)人卻無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅收負(fù)擔(dān)上升較多；二是在融資租賃回租業(yè)務(wù)中，有些承租人并非增值稅納稅人，比如個(gè)人、教育機(jī)構(gòu)等，無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致回租環(huán)節(jié)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條斷裂，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困難。
由以上分析來看，由于一些實(shí)際操作中存在的問題，“營改增”的實(shí)施大幅增加了融資租賃企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，大多數(shù)租賃公司自身難以化解承受，就會(huì)選擇轉(zhuǎn)嫁給下游承租方，其結(jié)果便是導(dǎo)致企業(yè)放棄融資租賃方式。同時(shí)，稅負(fù)的增加還會(huì)導(dǎo)致融資租賃業(yè)務(wù)喪失價(jià)格和稅務(wù)的優(yōu)勢(shì)，一旦處理不當(dāng)勢(shì)必大大阻礙融資租賃業(yè)的持續(xù)發(fā)展。
2. 實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退優(yōu)惠政策難以實(shí)現(xiàn)。財(cái)稅［2013］106號(hào)文附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中的第二條第四款規(guī)定：“經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行”。
從理論上來看，該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策可以通過即征即退的方式減輕納稅人的實(shí)際稅負(fù)，但是在實(shí)際操作過程中，納稅人能否完全實(shí)現(xiàn)實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退卻難以保證。這是因?yàn)椋旱谝?，既然是稅收?yōu)惠政策，那么政策的實(shí)施都是有時(shí)效性的，即征即退隨時(shí)存在被取消的風(fēng)險(xiǎn)。而一旦該稅收優(yōu)惠政策被取消，那么納稅人的實(shí)際稅負(fù)很有可能是不減反增。第二，稅務(wù)征管部門在實(shí)際執(zhí)行時(shí)判定如果承租人不付租金，出租人的銷項(xiàng)稅額沒有實(shí)現(xiàn)，納稅的稅基是負(fù)數(shù)，也就不需要繳納增值稅。因此，在前期的租金回收過程中難以達(dá)到實(shí)際稅負(fù)超過3%，可能需要在大部分甚至是全部租金收回后才能實(shí)現(xiàn)退稅。然而，貨幣資金是具有時(shí)間價(jià)值的，如果稅款不能及時(shí)實(shí)現(xiàn)即征即退，就會(huì)直接影響其現(xiàn)金收益和利潤。尤其是當(dāng)項(xiàng)目失敗終止融資租賃合同時(shí)，因?yàn)槌鲎馊撕贤瑘?zhí)行前期已經(jīng)一次性支付了應(yīng)稅貨物的增值稅，而后期的增值稅因未收回租金，支付無法確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)，有可能被取消全部退稅優(yōu)惠，這時(shí)租賃公司的損失會(huì)更大。
3. 資金流與發(fā)票流難以統(tǒng)一。融資租賃業(yè)務(wù)主要分成有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃性售后回租服務(wù)和除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)兩種情況。對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃性售后回租服務(wù)，財(cái)稅［2013］106號(hào)文明確了“融資性售后回租服務(wù)銷售額扣除項(xiàng)目中包括向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”，同時(shí)又規(guī)定了“試點(diǎn)納稅人提供融資租賃性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票?！保@兩項(xiàng)規(guī)定使得融資租賃售后回租服務(wù)的資金流與發(fā)票流統(tǒng)一得到一定程度的解決。除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)是指承租方自身沒有足夠資金購置所需設(shè)備，而與出租方洽談?dòng)沙鲎夥饺谫Y并提供承租方所需的設(shè)備，涉及到出租方、承租方、設(shè)備供貨商三方當(dāng)事人，整個(gè)業(yè)務(wù)會(huì)包括融資租賃合同、貨物買賣合同等兩個(gè)或兩個(gè)以上合同。在這種情況下，首先，出租方根據(jù)承租方提出的要求，與供應(yīng)商洽談簽訂貨物買賣合同并支付貨款，獲得設(shè)備買賣交易的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票得以抵扣增值稅；其次，出租方與承租方簽訂融資租賃合同，承租方在租賃期間每期按約定支付租金給出租方，在此環(huán)節(jié)出租方無法正常地開具增值稅發(fā)票給承租方作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣依據(jù)。由此，會(huì)導(dǎo)致承租人無法在取得動(dòng)產(chǎn)時(shí)一次性取得應(yīng)稅貨物增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，造成資金時(shí)間價(jià)值的損失。
三、“營改增”后解決融資租賃稅務(wù)困境的建議
1. 依據(jù)融資租賃業(yè)務(wù)的融資、融物雙重功能采取雙重計(jì)稅政策。由于融資業(yè)務(wù)具有融資、融物的雙重業(yè)務(wù)特點(diǎn)，融資租賃業(yè)務(wù)計(jì)繳增值稅時(shí)會(huì)存在資金流與發(fā)票流不統(tǒng)一的問題。因此，本文建議依據(jù)融資租賃業(yè)務(wù)的融資、融物雙重功能采取雙重計(jì)稅政策。
出租方按照承租方需求聯(lián)系動(dòng)產(chǎn)供應(yīng)商簽訂買賣合同并支付貨款，供應(yīng)商開具應(yīng)稅商品的增值稅發(fā)票抬頭填寫承租方，由承租方得以抵扣增值稅；同時(shí)，為了保證出租方的權(quán)益，承租方在取得商品的同時(shí)應(yīng)將商品的所有權(quán)證抵押給出租方，并將相關(guān)的抵押條款列示在融資租賃合同中，融資租賃期間出租方直接依據(jù)融資租賃業(yè)務(wù)增值部分（即每期承租方實(shí)際支付的款項(xiàng)=設(shè)備款÷租賃期）計(jì)繳增值稅。
2. 確保融資租賃業(yè)務(wù)“營改增”后實(shí)際稅負(fù)降低。計(jì)算增值稅實(shí)際稅負(fù)時(shí)，不管分母怎么選擇，其分子都是實(shí)際繳納的增值稅，因此影響增值稅實(shí)際稅負(fù)的主要因素是分母。分母越大，增值稅實(shí)際稅負(fù)越小，當(dāng)增值稅實(shí)際稅負(fù)小于3%時(shí)，企業(yè)就無法享受即征即退的優(yōu)惠政策。因此，分母的合理確定直接影響著“營改增”后融資租賃企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)或增或減的效果。財(cái)稅［2013］106號(hào)文附件三的第三條規(guī)定：“增值稅實(shí)際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例”，這種計(jì)算方法使得分母數(shù)額較大，導(dǎo)致增值稅實(shí)際稅負(fù)很難超過3%，融資租賃公司就難以享受即征即退優(yōu)惠政策，從而會(huì)導(dǎo)致其實(shí)際稅負(fù)比“營改增”前重。而息差是融資租賃公司向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的全部實(shí)際成本（包括出租方負(fù)擔(dān)的貨物的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和貸款利息）之后的余額，這個(gè)金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于上述兩種分母的選擇，對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)來說更容易享受到即征即退的稅收優(yōu)惠政策。因此，本文建議統(tǒng)一增值稅實(shí)際稅負(fù)計(jì)算分母的標(biāo)準(zhǔn)為息差。
主要參考文獻(xiàn)
雷霞.營改增對(duì)融資租賃業(yè)的影響及相關(guān)建議.財(cái)會(huì)月刊，2012；21
【作 者】
丁淑芹（副教授）
【作者單位】
（青島理工大學(xué)商學(xué)院 青島 266520）
