【摘要】 本文在對我國境內(nèi)多家中外資商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方式進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，分析了商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)會計(jì)處理存在的問題，并針對性地提出了監(jiān)管建議。
【關(guān)鍵詞】 銀行理財(cái)業(yè)務(wù) 會計(jì)信息披露 會計(jì)監(jiān)管 核算獨(dú)立性
一、商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理基本情況
1. 理財(cái)產(chǎn)品初始確認(rèn)。
（1）結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品。各行均將結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品的基礎(chǔ)資產(chǎn)部分確認(rèn)為存款。衍生品合約部分有三種處理方式：以單式記賬登記相應(yīng)表外科目；以復(fù)式記賬登記表外科目；對產(chǎn)品內(nèi)嵌的衍生金融工具不予披露。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2006）和其他規(guī)范性文件尚未對理財(cái)產(chǎn)品衍生品合約部分的列報(bào)進(jìn)行規(guī)定。
（2）保本類理財(cái)產(chǎn)品。銀行一般將募集的保本類理財(cái)資金放在表內(nèi)核算，但是否納入存款管理，作為計(jì)算存貸比基數(shù)，各行做法不一。理財(cái)資產(chǎn)主要有兩類處理方式：一是通過專設(shè)的理財(cái)投資科目核算，如“××理財(cái)用可供出售債券”等科目，二是通過自營業(yè)務(wù)科目核算，如直接借記“交易性金融資產(chǎn)”等。
（3）非保本類理財(cái)產(chǎn)品。銀行一般在表外核算募集的非保本理財(cái)資金，記賬方式各不相同：有的在總賬核算，期末軋差出表，有的以復(fù)式或單式記賬直接在表外登記。
2. 存續(xù)期核算。
（1）理財(cái)資產(chǎn)重估值。各行對結(jié)構(gòu)性和保本類理財(cái)產(chǎn)品的重估值一般定期開展；但不一定對全部產(chǎn)品做重估值，也不一定在核算中反映重估值損益。重估值損益核算科目一般是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資損益”或“理財(cái)資產(chǎn)”等。中資銀行很少對衍生品合約進(jìn)行重估值，而外資銀行多數(shù)會對衍生品合約部分定期估值并將損益在表內(nèi)核算。非保本理財(cái)產(chǎn)品基本在表外反映，銀行一般不做重估值會計(jì)核算。
（2）理財(cái)收益與支出。常見做法有兩類：一是在“手續(xù)費(fèi)支出”、“同業(yè)往來利息收入”、“投資收益”等科目中核算運(yùn)作收支；二是單設(shè)科目，如“理財(cái)資金投資收益”進(jìn)行核算，后者相對更符合獨(dú)立核算的要求。
（3）利息計(jì)提和支付。對于約定支付利息的理財(cái)產(chǎn)品，銀行會定期計(jì)提利息并按照合同約定支付利息，各行的處理差異不大。
3. 到期兌付。在理財(cái)產(chǎn)品到期日，銀行按理財(cái)產(chǎn)品合同約定兌付本金和收益（如有），借記理財(cái)資金科目，貸記客戶存款類科目。如果是非保本產(chǎn)品且發(fā)生了損失，將損失金額貸記暫收款項(xiàng)等科目留待彌補(bǔ)，本金扣除損失后的金額貸記客戶存款類科目。
4. 申購和贖回。開放式理財(cái)產(chǎn)品申購和贖回的會計(jì)處理分別類似于產(chǎn)品成立日和到期日的會計(jì)分錄，核算的關(guān)鍵是準(zhǔn)確計(jì)算理財(cái)資產(chǎn)凈值、申購或贖回金額和應(yīng)支付客戶的收益。
5. 收入確認(rèn)。對于理財(cái)產(chǎn)品，銀行可能收取手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)、托管費(fèi)等。收入確認(rèn)會計(jì)核算主要涉及兩方面問題：一是金額如何確認(rèn)；二是應(yīng)在什么科目核算。手續(xù)費(fèi)、托管費(fèi)等一般按理財(cái)資金比例提取，金額較為容易確認(rèn)。但管理費(fèi)與產(chǎn)品收益表現(xiàn)相關(guān)，目前商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品運(yùn)作和收益核算的透明程度還不高，難以確保管理費(fèi)的公允確認(rèn)。在管理費(fèi)入賬科目上，各行分別在“手續(xù)費(fèi)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“中間業(yè)務(wù)收入”等科目核算。
二、商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)會計(jì)處理存在的問題
1. 核算方式不統(tǒng)一，造成監(jiān)管指標(biāo)計(jì)算存在差異。目前，銀行一般將保本類、非保本類理財(cái)產(chǎn)品分別納入表內(nèi)、表外核算，將結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品基礎(chǔ)存款部分納入表內(nèi)核算，但也有銀行對保本類理財(cái)產(chǎn)品核算的理解有差異，另有少數(shù)銀行將所有理財(cái)產(chǎn)品均納入表內(nèi)核算。此外，保本類理財(cái)資金是否作為存款的核算做法也不統(tǒng)一。因此可能對理財(cái)資金投資資產(chǎn)的撥備計(jì)提、資本充足率、存貸比指標(biāo)的計(jì)算造成一定影響。
2. 賬務(wù)核算欠規(guī)范。一是各行采用自設(shè)科目進(jìn)行核算，科目名稱、性質(zhì)、用途各有不同，難以理解。二是核算方法和科目設(shè)置不同帶來會計(jì)分錄和報(bào)表列報(bào)的顯著差異。三是表外核算方式各異，有總賬核算軋差出表、表外復(fù)式及單式記賬等幾種方式。
造成上述問題的原因是：現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則和制度尚未對理財(cái)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理進(jìn)行規(guī)范，各行自行制定的會計(jì)核算制度也未及時(shí)根據(jù)監(jiān)管要求進(jìn)行更新。
3. 理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)核算難以與自營業(yè)務(wù)嚴(yán)格區(qū)分。從調(diào)研情況來看，保本類理財(cái)產(chǎn)品和自營業(yè)務(wù)尚難完全獨(dú)立，原因主要是科目設(shè)置、資產(chǎn)管理、有關(guān)人員專業(yè)水平等方面的限制。理財(cái)產(chǎn)品與自營業(yè)務(wù)的非獨(dú)立核算易導(dǎo)致理財(cái)資產(chǎn)運(yùn)作收益核算不清，尤其是浮動(dòng)收益理財(cái)產(chǎn)品的核算，可能影響到客戶與銀行間的收益分配，更需獨(dú)立、準(zhǔn)確和公允的會計(jì)核算。
4. 保本理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)重估值操作各異。一是重估值頻率不同，有按季估值，也有按月、日進(jìn)行估值。二是重估值不一定在會計(jì)核算中反映，有的銀行就部分產(chǎn)品做重估值會計(jì)核算，有的則不做會計(jì)核算，就結(jié)構(gòu)性理財(cái)產(chǎn)品的衍生品合約估值來說，外資銀行的操作比較規(guī)范和成熟。三是估值核算科目不同，各銀行分別在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資損益”或“理財(cái)資產(chǎn)”等科目核算。
5. 約定掛鉤理財(cái)產(chǎn)品收益表現(xiàn)的管理費(fèi)收入和投資資產(chǎn)運(yùn)作收入的金額確認(rèn)存在不確定性。有些銀行根據(jù)理財(cái)產(chǎn)品的實(shí)際投資收益，扣除預(yù)期收益及銷售管理費(fèi)，以差額計(jì)提中間業(yè)務(wù)收入。該做法限定了客戶的最高收益，對于非保本浮動(dòng)收益產(chǎn)品的客戶來說，風(fēng)險(xiǎn)與收益不匹配。此外如果實(shí)際投資收益達(dá)不到預(yù)期，銀行可能通過其他渠道補(bǔ)足收益，承擔(dān)了信用風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)。
6. 資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)模糊。由于理財(cái)產(chǎn)品交易主體限制或出于投資資產(chǎn)期限錯(cuò)配的需要，銀行大多存在自營業(yè)務(wù)與理財(cái)業(yè)務(wù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，或理財(cái)產(chǎn)品之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況，目前監(jiān)管部門尚未對這兩類資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行明確規(guī)定。由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的策略由銀行制定，轉(zhuǎn)移定價(jià)由銀行內(nèi)部決定，銀行存在操縱利益輸送的可能性。
三、相關(guān)監(jiān)管建議
1. 制定理財(cái)業(yè)務(wù)會計(jì)核算指引。應(yīng)出臺理財(cái)業(yè)務(wù)會計(jì)核算指引，明確理財(cái)業(yè)務(wù)各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會計(jì)核算，包括初始確認(rèn)、存續(xù)期計(jì)量、到期支付等。在商業(yè)銀行現(xiàn)有核算方法的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一會計(jì)科目、會計(jì)分錄的設(shè)置和使用，規(guī)范理財(cái)資產(chǎn)、收入等金額的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，使各商業(yè)銀行能夠參照統(tǒng)一的指引進(jìn)行會計(jì)核算操作。
2. 明確要求將保本類理財(cái)產(chǎn)品投資資產(chǎn)納入表內(nèi)核算?！吨袊y監(jiān)會關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行個(gè)人理財(cái)業(yè)務(wù)投資管理有關(guān)問題的通知》（銀監(jiān)發(fā)［2009］65號）規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)對理財(cái)資金所投資的資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，將不符合轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的理財(cái)資金所投資的資產(chǎn)納入表內(nèi)核算。根據(jù)目前理財(cái)產(chǎn)品的分類，建議進(jìn)一步明確將保本類理財(cái)產(chǎn)品納入表內(nèi)核算，并比照自有同類資產(chǎn)計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和資本充足率，計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備。
3. 規(guī)范表外核算理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)核算方法。一是采用復(fù)式記賬。表外理財(cái)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同樣伴隨著資金和資產(chǎn)或收益和資產(chǎn)等至少兩方的變動(dòng)，完全符合復(fù)式記賬的條件，建議采用復(fù)式記賬以完整地體現(xiàn)和反映理財(cái)資金的募集和運(yùn)作情況。二是統(tǒng)一核算科目。財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006）設(shè)置了“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”、“代理業(yè)務(wù)負(fù)債”兩科目用于銀行理財(cái)產(chǎn)品的核算，建議統(tǒng)一啟用這兩個(gè)總賬科目，分別核算理財(cái)資產(chǎn)和理財(cái)資金，應(yīng)在表外核算的，期末軋差出表。
4. 理財(cái)業(yè)務(wù)核算與自營相互獨(dú)立。一是單獨(dú)設(shè)置會計(jì)科目，避免使用自營業(yè)務(wù)會計(jì)科目，制定核算制度來統(tǒng)一全行的會計(jì)核算。二是理財(cái)業(yè)務(wù)與自營的會計(jì)核算要實(shí)現(xiàn)隔離，禁止將理財(cái)產(chǎn)品運(yùn)作的收支與自營業(yè)務(wù)的收支合并入賬。三是采取必要的內(nèi)控措施，如完善核算系統(tǒng)等確保理財(cái)業(yè)務(wù)的獨(dú)立核算，專人負(fù)責(zé)理財(cái)業(yè)務(wù)核算。
5. 嚴(yán)格控制理財(cái)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。一是要盡快解決理財(cái)產(chǎn)品的交易主體資格問題，使理財(cái)資金可直接投向銀行間債券市場等，限制自營業(yè)務(wù)和理財(cái)業(yè)務(wù)之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。二是設(shè)置科目專門用于核算資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，該科目應(yīng)按理財(cái)產(chǎn)品設(shè)立明細(xì)科目，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收益，有關(guān)費(fèi)用支出也應(yīng)作為成本確認(rèn)，轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)當(dāng)將成本和已實(shí)現(xiàn)或已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益一并轉(zhuǎn)移。三是規(guī)定可以進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件，指導(dǎo)轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定（計(jì)量方法等）。四是托管行應(yīng)履行托管義務(wù)，對于價(jià)格顯失公允或交易頻率過高等異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)采取措施，并及時(shí)開展相關(guān)監(jiān)督檢查。
6. 圍繞有關(guān)監(jiān)管指標(biāo)加強(qiáng)監(jiān)督檢查。一是建議理財(cái)資金不作為存款納入存貸比考核。首先，理財(cái)資金用于投資運(yùn)作，并不具備一般存款的流動(dòng)性和支付能力。其次如果理財(cái)資金作為存款，支付給客戶的收益就是利息支出，與中間業(yè)務(wù)和委托代理的本質(zhì)相矛盾。二是加強(qiáng)對表內(nèi)理財(cái)資金投資資產(chǎn)的撥備計(jì)提和風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)權(quán)重計(jì)算的監(jiān)督檢查，防止少提或不提撥備、虛增資本充足率的情況。三是適當(dāng)考慮非保本理財(cái)產(chǎn)品給銀行帶來的潛在信用風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)，以及對監(jiān)管指標(biāo)的影響。建議根據(jù)資金投向，按自營同類資產(chǎn)計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的一定比例，來確定相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)額，并適當(dāng)計(jì)提撥備。
主要參考文獻(xiàn)
1. 朱永利.我國商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)發(fā)展問題研究.南方金融，2012；3
2. 王未卿，崔龍.我國商業(yè)銀行個(gè)人理財(cái)業(yè)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀及相關(guān)建議.財(cái)會月刊，2011；11
【作 者】
張慧霞 周海濤
【作者單位】
（東北大學(xué)秦皇島分校財(cái)經(jīng)處 河北秦皇島 066004中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會秦皇島監(jiān)管分局 河北秦皇島 066004）
