近年來，一些國有企業(yè)集團(tuán)公司為提高集團(tuán)內(nèi)子公司的核心競爭力，經(jīng)常會(huì)以資產(chǎn)重組方式將集團(tuán)內(nèi)其他子公司的不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)等資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)至該子公司。需要注意的是，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)并不是完全“免費(fèi)”的，企業(yè)必須考量稅收成本，做好無償劃轉(zhuǎn)行為的籌劃才能達(dá)到節(jié)稅目的。本文中筆者將對(duì)國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)增資方式及相關(guān)涉稅問題進(jìn)行分析。
一、國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)政策背景
2005年8月，為規(guī)范企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為，保障企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)有序流動(dòng)，防止國有資產(chǎn)流失，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）。2009年2月16日，為進(jìn)一步規(guī)范中央企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為，國資委又發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）。根據(jù)上述文件，目前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)主要限于國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司、國有一人有限責(zé)任公司。
二、無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)增資可行性
假設(shè)集團(tuán)公司將全資子公司A的不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，并希望B公司能夠以劃入的不動(dòng)產(chǎn)增加注冊資本，有以下兩種操作方式：
（一）按照股東投入方式增資
根據(jù)《公司法》及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。按股東投入方式，不動(dòng)產(chǎn)原在A公司名下，要完成母公司對(duì)B公司增資，要經(jīng)過兩個(gè)步驟：
步驟一：先辦理A公司以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)B公司增資的手續(xù)，不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更為B公司所有。此時(shí)，B公司的股東變?yōu)閮蓚€(gè)，集團(tuán)母公司和A公司。
步驟二：將A公司所持B公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給集團(tuán)母公司，將B公司變更為集團(tuán)母公司的一人有限公司。
需要注意的是，按照《公司法》第二十七條，“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的百分之三十”。此時(shí)要關(guān)注集團(tuán)母公司對(duì)B公司原貨幣出資金額，若小于增資后注冊資本的百分之三十，還需搭配貨幣出資；若不想搭配貨幣出資，可以考慮同時(shí)將B公司未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本，以滿足貨幣出資額比例的要求。
（二）按照資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式增資
根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，企業(yè)可以用資本公積、盈余公積和未分配利潤等轉(zhuǎn)增注冊資本。按資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式，要完成母公司對(duì)B公司增資，要經(jīng)過兩個(gè)步驟：
步驟一：母公司將不動(dòng)產(chǎn)直接由A公司無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司作為資本公積減少，B公司作為資本公積增加。
步驟二：B公司將無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，完成集團(tuán)母公司對(duì)B公司注冊資本的增加。
需要注意的是，按照《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第十九條，“以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實(shí)收資本的，應(yīng)當(dāng)說明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實(shí)施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日期、財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整情況、留存的該項(xiàng)公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”。此時(shí)要關(guān)注B公司資本公積留存的下限，不能全部轉(zhuǎn)增資本；同時(shí)，若貨幣資金出資比例不滿足要求，也需要搭配貨幣出資或?qū)公司未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本。
三、兩種增資方式下涉稅情況
以上兩種增資方式雖結(jié)果相同，但經(jīng)濟(jì)行為和實(shí)現(xiàn)路徑各異，適用的稅收法規(guī)也不盡相同。假設(shè)無償劃轉(zhuǎn)的不動(dòng)產(chǎn)賬面價(jià)值5000萬元，公允價(jià)值2億元，兩種增資方式下涉及的各項(xiàng)稅賦分析如下：
（一）按照股東投入方式增資
步驟一：A公司以不動(dòng)產(chǎn)向B公司增資，涉及的稅種有：
1.營業(yè)稅：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。
因此，A公司向B公司投資無需繳納營業(yè)稅。
2.企業(yè)所得稅：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
因此，A公司不動(dòng)產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的部分應(yīng)根據(jù)以上規(guī)定繳納所得稅=（2億元-0.5億元）*25%=3750萬元，由A公司繳納。
3.契稅：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》〔財(cái)法字〔1997〕052號(hào)〕規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅。另根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕175號(hào)）及國稅函〔2006〕844號(hào)的規(guī)定，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。
因此，A公司向B公司投資免征契稅。
4.土地增值稅：根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
因此，A公司向B公司投資免征土地增值稅。
5.印花稅：根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、土地使用權(quán)出讓合同、出的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的立據(jù)人應(yīng)按合同或協(xié)議所載金額萬分之五貼花完稅。
因此，A公司與B公司各應(yīng)繳印花稅=20000*0.05%=10萬元。
步驟二：B公司將股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給集團(tuán)母公司，涉及的稅種有：
1.企業(yè)所得稅：目前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局并未對(duì)無償劃轉(zhuǎn)涉及的所得稅問題作出明確規(guī)定。在實(shí)際操作中，大型央企在集團(tuán)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時(shí)多數(shù)未繳納所得稅，國家稅務(wù)總局對(duì)此也不置可否。河北省地稅局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（冀地稅發(fā)〔2009〕48號(hào)）第十一條關(guān)于企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題中規(guī)定：“國有企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)?！备鶕?jù)該文件規(guī)定，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)需要按視同銷售處理，但由于按賬面凈值確認(rèn)收入，因此對(duì)整個(gè)集團(tuán)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額沒有影響。
因此筆者認(rèn)為，實(shí)際操作中如無償劃轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等幾個(gè)特殊性稅務(wù)處理的認(rèn)定條件，應(yīng)該會(huì)獲得稅收扶持，可免交該筆企業(yè)所得稅。
2.印花稅：對(duì)于采用無償劃轉(zhuǎn)形式簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，一般免予征收印花稅；對(duì)于資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花。因此，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)免征印花稅。
綜上，按照股東投入方式增資，整個(gè)集團(tuán)公司應(yīng)繳各項(xiàng)稅金共計(jì)3770萬元。
（二）按照資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式增資
步驟一：不動(dòng)產(chǎn)由A公司無償劃轉(zhuǎn)給B公司，涉及的稅種有：
1.營業(yè)稅：目前有關(guān)無償劃轉(zhuǎn)營業(yè)稅的規(guī)定主要是針對(duì)個(gè)案逐案進(jìn)行審批，沒有統(tǒng)一政策，例如《關(guān)于中國建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕160號(hào)）。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定，應(yīng)按贈(zèng)與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收營業(yè)稅。A公司和B公司雖然屬于同一投資主體，但由于是不同的法人單位，無償劃轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)視同銷售繳納5%的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。
因此，無償劃轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加=2億元*5.6%=1120萬元。
2.企業(yè)所得稅：根據(jù)國稅函〔2008〕828號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間，并沒有將子公司包括在內(nèi)。財(cái)稅[2009]59號(hào)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等幾中方式，并沒有將集團(tuán)公司內(nèi)部各子公司之間資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍。
但是筆者認(rèn)為，參照第一種增資方式中資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)關(guān)于企業(yè)所得稅的觀點(diǎn)，實(shí)際操作中如無償劃轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等幾個(gè)特殊性稅務(wù)處理的認(rèn)定條件，應(yīng)該會(huì)獲得稅收扶持，可免交該筆企業(yè)所得稅。
3.契稅：按照上述第一種增資方式中相關(guān)規(guī)定，同一公司所屬全資子公司之間不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不征收契稅。
4.土地增值稅：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！薄吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條進(jìn)一步規(guī)定，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括以繼承，贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！?br />
目前有關(guān)無償劃轉(zhuǎn)土地增值稅的規(guī)定主要是針對(duì)個(gè)案逐案進(jìn)行審批，沒有統(tǒng)一政策。例如《關(guān)于中國建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕160號(hào)）規(guī)定，原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動(dòng)產(chǎn)，不征收土地增值稅。北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于北京房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問題的通知》（京地稅地[2009]187號(hào)）規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責(zé)任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。
根據(jù)以上文件和案例分析，A公司將不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司屬無償轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)免征土地增值稅。
5.印花稅：根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，A公司與B公司應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。由于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)應(yīng)以賬面金額為準(zhǔn)，A公司與B公司各應(yīng)繳印花稅5000*0.05%=2.5萬元。
步驟二：B公司將無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，完成集團(tuán)母公司對(duì)B公司注冊資本的增加。
此環(huán)節(jié)僅是B公司內(nèi)部所有者權(quán)益形式轉(zhuǎn)變，不涉及稅賦。
綜上，按照資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式，整個(gè)集團(tuán)公司應(yīng)繳各項(xiàng)稅金共計(jì)1125萬元。
四、相關(guān)建議
根據(jù)以上案例分析，實(shí)際操作中按照無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式稅賦較小。
需要說明的是，上述結(jié)論的前提條件是資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)能夠取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可或?qū)徟??？紤]到實(shí)際工作中取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可或?qū)徟浅＠щy，企業(yè)也可以根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，通過合理安排重組架構(gòu)使之符合文件規(guī)定，從而享受特殊性重組的稅收待遇。
作者：韓蕓
